Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ОАО уменьшение уставного капитала на 1 000 000 руб. путем уменьшения номинальной стоимости акций ОАО с выплатой акционерам денежных средств в сумме 500 000 руб.? Акционерами ОАО являются физические и юридические лица (резиденты РФ).

Решение об уменьшении уставного капитала принято общим собранием акционеров в I квартале 2007 г., внесение изменений в устав ОАО произведено во II квартале 2007 г., после чего произведены выплаты акционерам. При этом общая сумма денежных средств, выплаченных при уменьшении уставного капитала акционерам - физическим лицам (резидентам РФ), составила 300 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров (большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества) уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (п. п. 1, 2, абз. 2, 6 п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ ).

При этом отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств к размеру чистых активов общества, определенному по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества (абз. 8 п. 3 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

Список лиц, имеющих право на получение денежных средств, составляется на дату государственной регистрации изменений и дополнений, вносимых в устав общества и связанных с уменьшением его уставного капитала. Документы на такую регистрацию представляются обществом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, не ранее чем через 90 дней с момента принятия решения об уменьшении уставного капитала общества (абз. 9, 10 п. 3 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

Ограничения, связанные с принятием решения об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций и выплатой при этом денежных средств, установлены п. п. 4, 5 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ.

Решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций является решением о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью. Таким решением должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения, способ размещения акций - конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, а также могут быть определены иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения (п. 5.1.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала ОАО (счета 80 "Уставный капитал") отражается только после внесения соответствующих изменений в устав ОАО (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На сумму уменьшения уставного капитала, подлежащую выплате акционерам, производится запись по дебету счета 80 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Сумма уменьшения уставного капитала в части, не подлежащей выплате акционерам, доходом организации не признается, поскольку фактически такое уменьшение не приводит к увеличению экономических выгод организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данная сумма отражается как изменение в структуре собственного капитала организации (уменьшение уставного капитала и увеличение нераспределенной прибыли) записью по дебету счета 80 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В годовой бухгалтерской отчетности сумма, на которую уменьшен уставный капитал в текущем году, отражается по строке 131 графы 3 разд. I Отчета об изменениях капитала (Форма N 3) <*>.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В рассматриваемом случае акционерам выплачивается только 50% суммы, на которую произошло уменьшение уставного капитала, следовательно, невозвращенная часть указанной суммы признается внереализационным доходом организации.

Для целей налогообложения прибыли сумма, выплачиваемая при уменьшении уставного капитала акционерам, расходом организации не признается, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Заметим, что " для акционеров ЗАО выплаты, производимые ОАО при уменьшении уставного капитала, являются доходом, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций. Данный вывод следует из положений ст. 41 НК РФ, ст. 250, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428, Письме УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105741.

В целях налогообложения прибыли выплачиваемые акционерам при уменьшении уставного капитала суммы не признаются дивидендами, так как при этом не происходит распределения прибыли ОАО между его участниками. Следовательно, при таких выплатах акционерам - российским организациям ОАО налоговым агентом не выступает и удержаний из выплачиваемых сумм в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ, не производит.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) для резидентов РФ являются доходы от источников в РФ и за ее пределами. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им, в том числе и в денежной форме (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По мнению налоговых органов (см. Письмо МНС России от 06.08.2004 N 04-2-07/338) в случае уменьшения номинальной стоимости акций и возврата акционерам общества денежной суммы, на которую уменьшается уставный капитал, пропорционально внесенному вкладу каждого акционера налоговая база по НДФЛ определяется как разность между суммой выплаты акционеру и суммой средств, внесенных им ранее в уставный капитал <**>.

Минфин России по данному вопросу занял иную позицию, которая изложена в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/318. Согласно указанному Письму доход налогоплательщиков в виде выплаченных им денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в полной сумме на основании того, что указанные выплаты не включены в перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, приведенный в ст. 217 НК РФ. Соответственно, у организации возникает обязанность, предусмотренная п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм, выплачиваемых акционерам.

На наш взгляд, точка зрения Минфина России представляется обоснованной.

Как указывалось выше, при уменьшении уставного капитала ОАО путем уменьшения номинальной стоимости акций производится конвертация акций большей номинальной стоимости в акции с меньшей номинальной стоимостью.

Согласно ст. 214.1 НК РФ в случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Таким образом, расходы налогоплательщика на приобретение акций ОАО будут в полной сумме учтены в случае дальнейшей реализации акций, полученных в результате конвертации (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). При этом операция по выплате акционерам денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала приводит к снижению размера чистых активов организации, что в свою очередь может влиять на рыночную стоимость акций ОАО (в сторону ее снижения) и, соответственно, на сумму дохода, полученную налогоплательщиком при последующей реализации акций, полученных при конвертации. В такой ситуации логичным представляется признать выплату акционерам денежных средств при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций экономической выгодой налогоплательщика, т.е. доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ.

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение руководствоваться точкой зрения Минфина России и удерживает НДФЛ с сумм выплат акционерам - физическим лицам.

Налогообложение выплачиваемых сумм производится по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%).

Применение ПБУ

18/02

Разница между суммами выплат акционерам и суммой уменьшения уставного капитала ОАО, признаваемая внереализационным доходом в налоговом учете и относимая на нераспределенную прибыль в бухгалтерском учете, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначение субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль",

68-2 "Расчеты по НДФЛ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату государственной регистрации изменений, внесенных    |
   |      в устав ОАО в связи с уменьшением уставного капитала      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  об уменьшении |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |                         |      |      |       |  капитала ОАО, |
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |уставного капитала ОАО на|      |      |       |     ванные     |
   |сумму, подлежащую выплате|      |      |       |   изменения в  |
   |акционерам               |  80  |  75  |500 000|   уставе ОАО   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  об уменьшении |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |                         |      |      |       |  капитала ОАО, |
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |уставного капитала ОАО на|      |      |       |     ванные     |
   |сумму, не подлежащую     |      |      |       |   изменения в  |
   |выплате акционерам       |  80  |  84  |500 000|   уставе ОАО   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  99  | 68—1 |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             При выплате денежных средств акционерам            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с сумм,     |      |      |       |                |
   |подлежащих выплате       |      |      |       |                |
   |акционерам — физическим  |      |      |       |    Налоговая   |
   |лицам (300 000 х 13%)    |  75  | 68—2 | 39 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена выплата сумм |      |      |       |    Расходный   |
   |в связи с уменьшением    |      |      |       | кассовый ордер,|
   |уставного капитала       |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |(500 000 — 39 000)       |  75  |  51  |461 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Коды показателей строк бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. <**> В случае если уменьшается уставный капитал, ранее увеличенный за счет прибыли общества, получаемые акционерами средства в полной сумме подлежат налогообложению НДФЛ. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.05.2007 ————