Как отразить в учете проведение зачета взаимных требований с контрагентом, если стоимость отгруженного ему организацией товара договором поставки определена в евро и подлежит оплате в рублях, а погашаемая полностью задолженность организации по оплате выполненных контрагентом работ по ремонту офиса выражена в рублях?

Договорная стоимость товаров, отгруженных контрагенту 26.02.2007, составляет 23 600 евро, в том числе НДС - 3600 евро. Оплата по договору поставки производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Акт приемки-сдачи выполненных контрагентом работ на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., подписан сторонами 15.01.2007. Акт зачета взаимных требований подписан сторонами 07.03.2007. Окончательный расчет за товары произведен покупателем денежными средствами также 07.03.2007.

На 26.02.2007 курс евро составляет 34,3920 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,5180 руб/евро, а на 07.03.2007 - 34,4180 руб/евро. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Согласно п. п. 1, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на даты совершения операций в иностранной валюте, а также на последний день каждого месяца по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату пересчета, если сторонами не установлен иной курс (п. п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникшей на дату отгрузки товара покупателю) составляет 811 651 руб. (23 600 евро x 34,3920 руб/евро).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При пересчете дебиторской задолженности на 28.02.2007 в связи с повышением курса евро возникает положительная курсовая разница, которая включается в прочие доходы того периода, в котором произведен пересчет, и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации требование организации к покупателю товаров частично прекращается зачетом встречного требования об оплате выполненных работ (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

На дату подписания акта зачета взаимных требований дебиторская задолженность покупателя товаров пересчитывается по текущему курсу евро (меньшему, чем на дату предыдущего пересчета), в результате чего в учете организации признается отрицательная курсовая разница, которая отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Зачет взаимных требований отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму меньшего из требований без учета НДС (в данном случае - на 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. При этом стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС) формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Начисленная к уплате сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с нормой абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная покупателю товаров, в части, относящейся к задолженности покупателя, погашаемой зачетом, перечисляется покупателем организации на основании отдельного платежного поручения. В связи с этим, как указано выше, организации фактически производят зачет взаимных требований за вычетом сумм НДС.

В связи с увеличением курса евро на дату оплаты товара по сравнению с курсом на дату его отгрузки организация должна начислить НДС с суммы превышения величины погашенного обязательства организации по оплате ремонтных работ и полученных от контрагента денежных средств над суммой выручки, признанной на дату отгрузки товара (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). К данной сумме применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

Что касается суммы НДС, предъявленной контрагентом по выполненным работам, то она отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60. Указанная сумма НДС организацией принята к вычету в январе после принятия к учету выполненных контрагентом работ на основании выставленного им счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В связи с проведением зачета предъявленную контрагентом сумму НДС организация перечисляет контрагенту платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли затраты организации на ремонт офиса включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 260, пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки товаров (дату подписания товарной накладной), как и в бухгалтерском учете.

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения прибыли метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от реализации товаров исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату подписания товарной накладной.

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

НДС, начисленный с величины, равной положительной суммовой разнице, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в бухгалтерском учете в связи с изменением курса евро организация на 28.02.2007 признает прочий доход в сумме положительной курсовой разницы, а в налоговом учете данный доход не признается. Следовательно, 28.02.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату проведения зачета взаимных требований и получения окончательной оплаты за товар от покупателя в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи со снижением курса евро на эту дату по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (28.02.2007). В налоговом учете на эту дату признается внереализационный доход в виде суммовой разницы. В связи с этим в учете образуются две постоянные разницы:

в сумме 2360 руб. (23 600 евро x (34,4180 руб/евро - 34,5180 руб/евро));

в сумме 614 руб. (23 600 евро x (34,4180 руб/евро - 34,3920 руб/евро)), которые приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           15.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |задолженность по оплате  |      |      |       |      сдачи     |
   |ремонтных работ (без НДС)|      |      |       |   выполненных  |
   |(590 000 — 90 000)       |  44  |  60  |500 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный НДС|  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету          |      |      |       |                |
   |предъявленный НДС        |  68  |  19  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           26.02.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3920 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    накладная,  |
   |реализации товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(23 600 x 34,3920)       |  62  | 90—1 |811 651| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(3600 x 34,3920)         | 90—3 | 68—1 |123 811|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           28.02.2007 (курс ЦБ РФ — 34,5180 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с покупателем|      |      |       |                |
   |(23 600 x (34,5180 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3920))              |  62  | 91—1 |  2 974| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2974 x 24%)             | 68—2 |  99  |    714| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           07.03.2007 (курс ЦБ РФ — 34,4180 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с покупателем|      |      |       |                |
   |(23 600 x (34,4180 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5180))              | 91—2 |  62  |  2 360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2360 x 24%)             |  99  | 68—2 |    566| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(614 x 24%)              |  99  | 68—2 |    147| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Задолженность покупателя |      |      |       |                |
   |по оплате товаров        |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |   Акт зачета   |
   |задолженности организации|      |      |       |    взаимных    |
   |по оплате работ (без НДС)|  60  |  62  |500 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен от покупателя    |      |      |       |                |
   |НДС, относящийся к       |      |      |       |                |
   |зачтенной сумме          |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  51  |  62  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен контрагенту   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленный им по |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненным работам <*>  |  60  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя по оплате     |      |      |       |                |
   |товаров                  |      |      |       |                |
   |(23 600 x 34,4180 —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 500 000 — 90 000)      |  51  |  62  |222 265|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения полученной    |      |      |       |                |
   |оплаты над суммой ранее  |      |      |       |                |
   |признанной выручки       |      |      |       |                |
   |((23 600 x 34,4180 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 811 651) x 18/118)     | 91—2 | 68—1 |     94| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что перечисление контрагенту суммы НДС по выполненным работам не является условием для принятия к вычету НДС, предъявленного контрагентом. Как указано выше, данная сумма НДС правомерно принята организацией к вычету в январе после принятия к учету выполненных ремонтных работ на основании счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, принятого к вычету, в случае погашения задолженности организации по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) путем зачета взаимных требований. В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований подлежит вычету и отражается в графе 4 по строке 240 разд. 3 декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.04.2007 ————