Как отразить в учете организации приобретение материалов и их отпуск во вспомогательное производство для изготовления многооборотной тары, которая будет отпускаться покупателям готовой продукции по залоговым ценам?

Организация в марте 2007 г. приобрела материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В апреле 50% приобретенных материалов израсходовано на изготовление многооборотной тары, которая будет отпускаться покупателям готовой продукции по залоговым ценам.

Бухгалтерский учет

Приобретенные материалы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование материалов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Стоимость использованных при производстве тары материалов включается в состав затрат на производство тары, на базе которых формируется ее фактическая себестоимость, при этом производится запись по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 10, субсчет 10-1 (п. 64, абз. 2, 5, 6 п. 166, пп. "б" п. 186 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация может принять к вычету предъявленную поставщиком материалов сумму НДС после принятия на учет приобретенных материалов и при наличии выставленного поставщиком счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такие цены не включаются в налоговую базу, если указанная тара является возвратной.

Поскольку 50% приобретенных материалов организация использует для изготовления многооборотной тары, передача которой покупателю не будет облагаться НДС, то сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Такая точка зрения содержится в Письме Управления МНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611. Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4072/2006(24157-А46-26) по делу N 11-1008/08).

Восстановленная сумма НДС может отражаться по дебету счета 23 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором материалы передаются для производства многооборотной тары (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость материалов, переданных во вспомогательное производство для изготовления многооборотной тары, относится к материальным расходам, которые в качестве прямых расходов формируют стоимость тары (п. п. 2, 4 ст. 254 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из вышеизложенного следует, что сумма восстановленного НДС в бухгалтерском учете сформирует стоимость изготовленной тары, а в налоговом учете на эту сумму признается расход в месяце передачи материалов для производства тары. Данное обстоятельство приводит к возникновению в этом месяце налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, которое отражается в учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68. Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится по мере списания или реализации указанной тары (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

- 68-1 "Расчеты по НДС";

- 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в марте                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(118 000 — 18 000)       | 10—1 |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               | 68—1 |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачено поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалов               |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в апреле                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен расход материалов|      |      |       |                |
   |на производство          |      |      |       |                |
   |многооборотной тары      |      |      |       |   Требование—  |
   |(100 000 x 50%)          |  23  | 10—1 | 50 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС со      |      |      |       |                |
   |стоимости материалов,    |      |      |       |                |
   |израсходованных на       |      |      |       |                |
   |изготовление             |      |      |       |                |
   |многооборотной тары      |      |      |       |                |
   |(18 000 x 50%)           |  23  | 68—1 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9000 x 24%)             | 68—2 |  77  |  2 160| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.04.2007 ————