Как отражаются в учете организации операции, связанные с розливом приобретенного в цистернах моторного масла в канистры?

Торговая организация в марте 2007 г. приобрела у организации-производителя в цистернах 20 000 л моторного масла для карбюраторных двигателей по цене 588 844 руб. (в том числе акциз 59 020 руб., НДС 89 824 руб.). Для розлива данного масла организация приобрела 4000 канистр емкостью по 5 л общей стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 27 458 руб.). В этом же месяце организация осуществила розлив масла в канистры, затраты по розливу составили 200 000 руб. Согласно учетной политике организации данные затраты для целей бухгалтерского учета включаются в состав расходов на продажу.

Бухгалтерский учет

Приобретенное для перепродажи (без дальнейшей его переработки) моторное масло принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае организация приобрела подакцизную продукцию (моторное масло для карбюраторных двигателей) (пп. 9 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ) у его производителя. Сумму акциза, предъявленную поставщиком масла, организация не имеет право принять к вычету (о чем будет сказано ниже), следовательно, данная сумма акциза включается в стоимость приобретенного масла (п. 6 ПБУ 5/01, п. 2 ст. 199 НК РФ).

Оприходование канистр отражается по дебету счета 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (п. п. 160, 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В данном случае моторное масло перед продажей разливается в канистры. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по розливу товара (моторного масла) включаются в состав расходов на продажу (на основании Инструкции по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с розливом моторного масла в канистры, являются расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с продажей товаров (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу". В дальнейшем суммы, накопленные на счете 44, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС по приобретенным моторному маслу и канистрам организация имеет право принять к вычету после принятия на учет масла и канистр, при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Акцизы

Отметим, что " до 01.01.2007 был спорным вопрос, возникает ли у организации обязанность по начислению и уплате акциза при розливе моторного масла в мелкую потребительскую тару.

По мнению Минфина России и специалистов налоговых органов (см. Письмо от 06.05.2005 N 03-04-06/42, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдовой от 25.04.2003), розлив моторных масел в потребительскую тару следовало рассматривать как часть общего процесса их производства, то есть у организации возникала обязанность по начислению акциза на основании п. 3 ст. 182 НК РФ.

В то же время ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.05.2004 N А48-4535/03-8 указал, что розлив нефтепродуктов следует рассматривать как часть оптовой торговли, т.е. как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации нефтепродуктов мелкими партиями, а не как часть производственного процесса, включающего розлив нефтепродуктов. И, соответственно, в этом случае организация не признается плательщиком акциза, поскольку не совершает операции, подлежащие налогообложению акцизом.

" С 01.01.2007 данная проблема решена, поскольку согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях гл. 22 НК РФ к производству приравниваются только розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров.

Таким образом, при розливе моторного масла в канистры у организации не возникает обязанностей по начислению акциза, то есть организация не производит другого подакцизного товара и, соответственно, у нее не возникает права на вычет суммы акциза, предъявленной поставщиком моторного масла.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходовано моторное    |      |      |       |    документы   |
   |масло (588 844 — 89 824) | 41—1 |  60  |499 020|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |масла                    |  19  |  60  | 89 824|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |  68  |  19  | 89 824|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |моторное масло           |  60  |  51  |588 844|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы канистры    |      |      |       |    документы   |
   |(180 000 — 27 458)       | 41—3 |  60  |152 542|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |канистр                  |  19  |  60  | 27 458|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |  68  |  19  | 27 458|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |канистры                 |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражен отпуск канистр   |      |      |       |   внутреннее   |
   |для розлива в них        |      |      |       |   перемещение  |
   |моторного масла          |  44  | 41—3 |152 542|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены расходы,        |      |      |       |    платежная   |
   |связанные с розливом     |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |моторного масла в        |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |канистры                 |  44  | и др.|200 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией моторного масла, разлитого в канистры, которые отражаются в учете в общеустановленном порядке. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.04.2007 ————