Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера реализацию продукции комитента на условиях 50-процентной предоплаты, если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, поступивших от покупателя при окончательном расчете?

В марте 2007 г. организация (комиссионер) заключила договор комиссии с мебельной фабрикой (комитентом). Комиссионное вознаграждение составляет 5% от суммы заключенной сделки и удерживается комиссионером при окончательном расчете с покупателем. 28.03.2007 на расчетный счет комиссионера поступила предоплата в сумме 177 000 руб. в счет поставки покупателю продукции стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. В этот же день полученные денежные средства перечислены комитенту. Продукция получена от комитента и отгружена покупателю 02.04.2007. Окончательная оплата от покупателя поступила на расчетный счет комиссионера 05.04.2007.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). В частности, комиссионер вправе удержать сумму причитающегося ему вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае комиссионер реализует продукцию на условиях 50-процентной предоплаты, сумма которой поступает на его расчетный счет. Поступившая от покупателя сумма предоплаты является собственностью комитента и не признается доходом организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В то же время сделка с покупателем заключена от имени комиссионера, следовательно, в учете комиссионера до момента отгрузки товара покупателю числится кредиторская задолженность перед ним в сумме полученной предоплаты.

В бухгалтерском учете поступление предоплаты от покупателя отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Перечисление денежных средств комитенту отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После перечисления денежных средств комитенту последний отгружает в адрес комиссионера продукцию, стоимость которой в сумме, согласованной в договоре, учитывается комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

На основании отчета, утвержденного комитентом, комиссионер признает выручку от оказания посреднических услуг, которая является доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99) и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ с суммы полученного комиссионного вознаграждения организация начисляет НДС, который отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае в соответствии с условиями договора комиссии комиссионер удерживает сумму вознаграждения из денежных средств, поступивших от покупателя при окончательном расчете с ним.

С 01.01.2007 при неденежных формах расчетов (при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.п.) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30, следует, что если оплата услуг комиссионера осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, то норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется, поскольку указанный расчет за посреднические услуги считается осуществленным в денежной форме.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 28.03.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |                |
   |комиссионера поступила   |      |      |       |Выписка банка по|
   |предоплата от покупателя |  51  |  62  |177 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступившие от покупателя|      |      |       |                |
   |денежные средства        |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислены комитенту    |  76  |  51  |177 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Получена продукция от    |      |      |       |    продукции   |
   |комитента                | 004  |      |354 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость продукции,     |      |      |       |                |
   |отгруженной покупателю,  |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |счета                    |      | 004  |354 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |перед комитентом за      |      |      |       |    комиссии,   |
   |отгруженную продукцию    |  62  |  76  |354 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана в бухгалтерском |      |      |       |                |
   |учете выручка от оказания|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |      Отчет     |
   |(354 000 x 5%)           |  76  | 90—1 | 17 700|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |(17 700 / 118 х 18)      | 90—3 |  68  |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Покупатель произвел      |      |      |       |Выписка банка по|
   |окончательный расчет     |  51  |  62  |177 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комитенту перечислены    |      |      |       |                |
   |денежные средства        |      |      |       |                |
   |за минусом комиссионного |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(177 000 — 17 700)       |  76  |  51  |159 300|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.04.2007 ————