Как отразить в учете организации (заказчика услуг) расчеты с иностранным контрагентом и расчеты с бюджетом по НДС, если сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, не включена в контрактную цену услуг?

Организацией в качестве заказчика заключен контракт на оказание юридических услуг с иностранной фирмой, не имеющей представительства на территории РФ. Контрактная стоимость услуг составляет 5000 евро (НДС в цене не выделен). Оплата по контракту производится после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Подписание акта и перечисление оплаты произведены в одном месяце. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) на дату подписания акта - 34 руб. за евро; на дату перечисления оплаты - 34,5 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

Стоимость юридических услуг учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражается, например, по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации расчеты с иностранным контрагентом производятся в иностранной валюте. При этом согласно контракту задолженность перед иностранным контрагентом составляет 5000 евро.

Стоимость обязательств перед иностранным контрагентом, выраженная в евро, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату признания расхода (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг), а также на дату погашения обязательства (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В данном случае курс евро в период между датой признания задолженности перед иностранным контрагентом и датой погашения указанной задолженности изменился (увеличился). В связи с этим согласно п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете по счету 60 возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Местом реализации юридических услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку услуги оказываются российской организации, то юридические услуги, оказанные иностранным контрагентом, облагаются НДС.

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, плательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации и состоящие на учете в налоговых органах (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В данном случае контрактом не предусмотрено условие о включении в контрактную стоимость услуг суммы НДС, подлежащей уплате в российский бюджет налоговым агентом. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 07.02.2007 N 03-07-08/13, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС (доход от реализации), то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой НДС, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Учитывая приведенные разъяснения Минфина России, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС составит 5900 евро (5000 евро + 5000 евро х 18%), а НДС, подлежащий удержанию, - 900 евро (5900 евро х 18 / 118).

Обязанность по удержанию и перечислению НДС в российский бюджет у организации возникает одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту. При этом банк, обслуживающий организацию, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного исполнителя, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения услуг у иностранного исполнителя разъяснен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Сумму НДС, уплаченную в бюджет, организация вправе принять к вычету при условии, что результат оказанных услуг используется ею для осуществления деятельности, облагаемой НДС (абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). Аналогичный вывод сделан в вышеназванном Письме Минфина России N 03-07-08/13.

Поскольку обязательство перед бюджетом по уплате НДС у российской организации возникает на дату расчетов с иностранным контрагентом, то, на наш взгляд, данная сумма НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату юридических услуг учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сумма расходов определяется по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов, то есть на дату подписания акта приемки-сдачи услуг (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Возникшая отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом учитывается в составе внереализационных расходов на дату завершения расчетов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В данном случае доходы, полученные иностранной фирмой от российской организации за оказанные юридические услуги, не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты дохода на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату оказания услуг иностранным контрагентом        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |юридическим услугам      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(5000 x 34)              |  26  |  60  |170 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату оплаты оказанных услуг      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х (34,5 — 34))     | 91—2 |  60  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |юридическим услугам,     |      |      |       |                |
   |подлежащая удержанию из  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |дохода иностранного      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |контрагента              |      |      |       |      услуг,    |
   |(900 х 34,5) <*>         |  19  |  68  | 31 050|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС  |      |      |       |                |
   |за иностранного          |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагента              |  68  |  51  | 31 050|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |иностранному контрагенту |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5000 х 34,5)            |  60  |  52  |172 500| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранного контрагента |  68  |  19  | 31 050|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При исполнении обязанностей налогового агента организация выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.04.2007 ————