Организация в апреле 2007 г. выступила заказчиком по договору на оказание юридических услуг. Договор исполнен в апреле 2007 г. (составлен акт приемки-сдачи оказанных услуг, выставлен счет-фактура). Стоимость оказанной услуги составила 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить затраты на оплату юридических услуг, если в организации есть штатный юрист?

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения, вытекающие из договора возмездного оказания услуг, регулируются гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Бухгалтерский учет

На основании п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по оплате оказанных юридических услуг являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в апреле 2007 г.

Указанные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная исполнителем по договору возмездного оказания юридических услуг, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода <*>.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на юридические и информационные услуги.

При определении экономической обоснованности понесенных расходов на оплату юридических услуг при наличии штатного юриста необходимо решить вопрос о дублировании функций штатного юриста и сторонней организации, оказывающей юридические услуги. Этот вопрос разрешается анализом и сравнением должностных обязанностей, квалификации, специальности штатного юриста и характера оказанных сторонней организацией юридических услуг.

Таким образом, при отнесении затрат на юридические услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль при наличии штатного юриста, необходимо учитывать, происходит ли дублирование функций штатного юриста <**>.

Вариант 1. В случае если привлеченная организация выполняет отличные от штатного юриста функции, расходы на оплату ее услуг включать в налоговую базу правомерно при соблюдении условий ст. 252 НК РФ.

Вариант 2. Если функции юриста и сторонней организации идентичны или схожи, то расходы на оплату юридических услуг нельзя признать экономически обоснованными и нельзя включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В таком случае признанные в апреле 2007 г. расходы в сумме 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль <***>.

Применение ПБУ 18/02

При втором варианте учета расходов по оплате юридических услуг возникает постоянная разница, поскольку такие расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данной ситуации - на счете 26.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае сумма постоянного налогового обязательства составит 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

Постоянное налоговое обязательство отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет, например, 99-4 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи при первом варианте учета расходов    |
   |                   по оплате юридических услуг                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы по оплате        |      |      |       |                |
   |оказанных юридических    |      |      |       |                |
   |услуг включены в состав  |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |расходов                 |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(23 600 — 3600)          |  26  |  60  | 20 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   | 68—1 |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата по    |      |      |       |                |
   |договору возмездного     |      |      |       |                |
   |оказания юридических     |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуг                    |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи при втором варианте учета расходов    |
   |                   по оплате юридических услуг                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы по оплате        |      |      |       |                |
   |оказанных юридических    |      |      |       |                |
   |услуг включены в         |      |      |       |                |
   |состав общехозяйственных |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |расходов                 |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(23 600 — 3600)          |  26  |  60  | 20 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   | 68—1 |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата по    |      |      |       |                |
   |договору возмездного     |      |      |       |                |
   |оказания юридических     |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуг                    |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 24%)           | 99—4 | 68—2 |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Следовательно, получение прибыли является одним из критериев обоснованности затрат. Но необходимо учитывать, что экономическая обоснованность затрат может быть обусловлена не только сиюминутным получением прибыли, затраты, понесенные налогоплательщиком, могут быть направлены на получение прибыли в будущем, что тоже согласуется с понятием предпринимательской деятельности. <**> По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257 и от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777. <***> Правомерность иной позиции в этом случае, очевидно, придется доказывать в суде. Ю.М.Лермонтов Минфин России 24.04.2007 ————