Как отразить в учете организации начисление амортизации по основному средству, если производство носит сезонный характер (организация работает с марта по октябрь включительно), при этом в течение трех месяцев основное средство находилось в ремонте?

Организация, занимающаяся добычей песчано-гравийной смеси из русла реки, приобрела основное средство (экскаватор) для использования в основной деятельности. Фактические затраты на приобретение экскаватора составили 720 000 руб. (без НДС). Акт о приеме-передаче объекта основных средств утвержден руководителем в марте 2007 г. Срок полезного использования объекта основных средств определен равным 6 годам. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом (в налоговом учете - линейным методом). В течение мая - июля 2007 г. экскаватор находился в ремонте.

Бухгалтерский учет

Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы) принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта о приеме-передаче объекта основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (п. 27 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, в данном случае линейным способом, исходя из срока полезного использования объекта основных средств (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 49, 53 Методических указаний). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования данного основного средства установлен организацией равным 6 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в рассматриваемой ситуации - с 01.04.2007) и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его выбытия (п. 21 ПБУ 6/01).

При этом в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01, п. 56 Методических указаний).

Годовая сумма амортизации в данном случае составляет 120 000 руб. (720 000 руб. / 6 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 15 000 руб. (120 000 руб. / 8 мес., где 8 месяцев - период работы организации в календарном году (март - октябрь)).

На период ремонта основного средства в мае - июле 2007 г. начисление амортизационных отчислений не приостанавливается и производится в общем порядке (п. 23 ПБУ 6/01, п. п. 63, 64 Методических указаний).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенный организацией экскаватор признается основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение без НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость данного основного средства погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом, исходя из срока его полезного использования и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации составит 10 000 руб. (720 000 руб. x 1 / (6 лет x 12 мес.)).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом следует отметить, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого амортизируемого имущества, находящегося во временном простое в силу сезонного характера деятельности организации или вызванного ремонтом основного средства, признаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов и обязательств.

В течение апреля - октября текущего года возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и связанные с ними отложенные налоговые активы (ОНА).

В период с ноября текущего года по январь следующего года указанная разница и ОНА уменьшаются.

В феврале следующего года ВВР и ОНА погашаются, а также возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В марте следующего года НВР и ОНО погашаются.

С апреля 2008 г. возникновение и уменьшение (погашение) вышеназванных разниц, а также ОНА и ОНО производится в вышеописанном порядке.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение и погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства отражается обратной записью по счетам 68 и 77 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Экскаватор принят к учету|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в составе основных       |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  | 08—4 |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с апреля по октябрь 2007 г. <2>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 — 10 000) x 24%)|  09  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с ноября 2007 г. по январь 2008 г. <3>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  68  |  09  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. <4>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х 7 — 2400 х 3)    |  68  |  09  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24% — 1200)    |  68  |  77  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в марте 2008 г. <5>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 — 10 000) x 24%)|  77  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматривается право организации в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. <2> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2012 гг. <3> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2013 гг. <4> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2013 гг. <5> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2013 гг. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.04.2007 ————