В апреле 2007 г. организации на усовершенствование производственной технологии и осуществление инновационной деятельности предоставлен инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, сроком на один год в размере 400 000 руб. Процентная ставка, установленная по кредиту, составляет 5,25% и равна 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ. В обеспечение обязательств организацией передано в залог офисное здание по согласованной сторонами в договоре залога стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Сумма авансового платежа, исчисленного к уплате по итогам I квартала 2007 г., - 60 000 руб., по итогам полугодия - 120 000 руб., по итогам 9 месяцев - 180 000 руб. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить проценты по данному инвестиционному налоговому кредиту (на примере II квартала 2007 г.)?

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Согласно п. 1 ст. 66 Налогового кодекса РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 67 НК РФ установлено, что одним из оснований предоставления инвестиционного налогового кредита является осуществление налогоплательщиком внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 67 НК РФ в этом случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму, определяемую по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Пунктом 1 ст. 73 НК РФ закреплено, что в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом <*>.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, в частности, отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Пунктом 15 ПБУ 18/02 установлено, что под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что накопленная сумма инвестиционного налогового кредита, представляющая собой отложенное налоговое обязательство, в течение срока действия договора о его предоставлении ежемесячно отражается записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В бухгалтерском учете проценты за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов) отражаются в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Причитающиеся к уплате проценты по инвестиционному налоговому кредиту ежемесячно отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Исходя из смысла ст. ст. 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита.

Налоговые органы в отношении инвестиционного налогового кредита отмечают, что проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера (см., например, Письмо ФНС России от 02.02.2005 N 02-1-07/2). Таким образом, проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, предоставленному в соответствии с НК РФ, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

При включении процентов по инвестиционному налоговому кредиту в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организации, по-видимому, придется отстаивать свою позицию в суде <**>.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из положений вышеизложенных норм расходы в виде процентов, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

В соответствии с п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, т.е. в данном случае в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-2).

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

При этом постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (например, субсчет 99-2 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно (не позднее 28.04.2007, 28.05.2007, 28.06.2007) <***>|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |ежемесячного авансового  |      |      |       |                |
   |платежа по налогу на     |      |      |       |                |
   |прибыль с учетом         |      |      |       |                |
   |предоставленного         |      |      |       |                |
   |инвестиционного          |      |      |       |                |
   |налогового кредита       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 x 50%)           |  68  |  51  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражена сумма           |      |      |       | предоставлении |
   |накопленного             |      |      |       | инвестиционного|
   |инвестиционного кредита в|      |      |       |    налогового  |
   |качестве отложенного     |      |      |       |     кредита,   |
   |налогового обязательства |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 50%)           |  68  |  77  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |процентов за             |      |      |       |                |
   |предоставленный          |      |      |       |                |
   |инвестиционный           |      |      |       |                |
   |налоговый кредит         |      |      |       |                |
   |(10 000 x 5,25% / 365 x  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 3)                     | 91—2 |  68  |      4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 x 24%)                | 99—2 |  68  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.05.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |процентов за             |      |      |       |                |
   |предоставленный          |      |      |       |                |
   |инвестиционный налоговый |      |      |       |                |
   |кредит                   |      |      |       |                |
   |(10 000 x 5,25% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 31 + 10 000 x 5,25% /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 x 4)               | 91—2 |  68  |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 x 24%)               | 99—2 |  68  |     12| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.06.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |процентов за             |      |      |       |                |
   |предоставленный          |      |      |       |                |
   |инвестиционный           |      |      |       |                |
   |налоговый кредит         |      |      |       |                |
   |10 000 x 2 x 5,25% /     |      |      |       |                |
   |/ 365 x 30 + 10 000 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 5,25% / 365 x 3)       | 91—2 |  68  |     91| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(91 x 24%)               | 99—2 |  68  |     22| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отражение в бухгалтерском учете операций по предоставлению имущества в залог в настоящей схеме не рассматривается. <**> По данному вопросу имеется положительная арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7). <***> Согласно абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, в данном случае - 20 000 руб. (60 000 руб. / 3). Эту сумму, рассчитанную в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, организация вправе уменьшать ежемесячно на 50% на основании п. 3 ст. 66 НК РФ. Ю.М.Лермонтов Минфин России 23.04.2007 ————