Как отразить в учете организации отгрузку продукции по договору, согласно которому право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент приемки продукции на складе покупателя, если готовая продукция учитывается организацией по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"?

Организация в марте 2007 г. изготовила 40 000 единиц продукции, нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 руб. Остатки готовой продукции и НЗП на начало месяца отсутствуют. В течение месяца со склада организации реализовано 30 000 единиц продукции договорной стоимостью 3 894 000 руб., в том числе НДС 594 000 руб. В конце марта определено, что фактические затраты на изготовление единицы продукции составили 95 руб., что соответствует сумме прямых расходов по данным налогового учета.

30.03.2007 оставшаяся часть произведенной продукции (10 000 единиц) отгружена со склада в соответствии с договором, предусматривающим переход права собственности на продукцию в момент ее приемки на складе покупателя. Продукция доставлена на склад покупателя и принята им 03.04.2007. Договорная стоимость продукции составляет 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском учете организации по нормативной (плановой) себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 203, пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Организация, учитывающая готовую продукцию по нормативной себестоимости, может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

В данном случае в марте организация в бухгалтерском учете включает в себестоимость продаж нормативную себестоимость проданной продукции (30 000 шт. х 100 руб. = 3 000 000 руб.) за вычетом превышения нормативной себестоимости всей выпущенной в марте продукции над ее фактической себестоимостью (40 000 шт. х (100 руб. - 95 руб.) = 200 000 руб.).

Таким образом, себестоимость продаж, формирующая бухгалтерскую прибыль в марте, составляет 2 800 000 руб. (3 000 000 руб. - 200 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации часть произведенной в марте продукции отгружена организацией по договору, согласно которому право собственности на продукцию переходит к покупателю при приемке продукции на складе покупателя. Отгруженная покупателю продукция, право собственности на которую еще не перешло, списывается со счета 43 в дебет счета 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (в апреле 2007 г.) организация признает выручку и списывает стоимость продукции, отраженную на счете 45, в дебет счета 90, субсчет 90-2 (п. 5, пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ). При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки продукции.

Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ", в случае если момент налогообложения определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товара покупателю, то датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Следовательно, в марте 2007 г. организация отражает задолженность по уплате в бюджет НДС не только со стоимости реализованной в этом месяце продукции, но и с договорной стоимости (без НДС) отгруженной со склада продукции, право собственности на которую к покупателю не перешло (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом сумма НДС, начисленная в связи с отгрузкой продукции, право собственности на которую не перешло к покупателю, может отражаться по дебету счета 45 на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в марте организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму прямых расходов на производство реализованной продукции - 2 850 000 руб. (30 000 шт. х 95 руб.) (п. п. 1, 2 ст. 318, пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

В апреле при реализации 10 000 единиц продукции налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на 950 000 руб. (10 000 шт. х 95 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в марте сумма прямых расходов на производство реализованной продукции, учитываемая при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (2 850 000 руб.), превышает себестоимость продаж, формирующую бухгалтерскую прибыль в марте (2 800 000 руб.), то в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме превышения нормативной (плановой) себестоимости отгруженной, но не реализованной продукции над ее фактической себестоимостью. Возникновение данной налогооблагаемой временной разницы приводит к образованию отложенного налогового обязательства, отражаемого в марте по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Возникшие налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются в апреле в связи с реализацией отгруженной продукции, так как бухгалтерскую прибыль при реализации формирует нормативная (плановая) себестоимость реализованной продукции, а налоговую базу по налогу на прибыль - сумма прямых расходов на ее производство, которая в рассматриваемой ситуации меньше нормативной себестоимости продукции.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 45:

45-пр "Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции",

45-ндс "НДС, начисленный при отгрузке нереализованной продукции";

к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |                         |      |      |       |  себестоимости,|
   |Принята к учету готовая  |      |      |       |  Накладная на  |
   |продукция по нормативной |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимости            |      |      |       |   продукции в  |
   |(40 000 х 100)           |  43  |  40  |4000000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции <*>    |  62  | 90—1 |3894000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (30 000 х 100) | 90—2 |  43  |3000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 90—3 | 68—1 |594 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  |  62  |3894000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |    Накладная   |
   |продукции со склада      |      |      |       |    на отпуск   |
   |(10 000 х 100)           |45—пр |  43  |1000000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |45—ндс| 68—1 |216 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выпущенной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (40 000 х 95)  |  40  |  20  |3800000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |нормативной себестоимости|      |      |       |                |
   |выпущенной в марте       |      |      |       |                |
   |продукции над ее         |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 000 000 — 3 800 000)  | 90—2 |  40  |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |марта отражена прибыль от|      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |                |
   |продаж)                  |      |      |       |                |
   |(3 894 000 — 594 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3 000 000 + 200 000)   | 90—9 |  99  |500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(10 000 х (100 — 95) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   | 68—2 |  77  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции <*>    |  62  | 90—1 |1416000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (10 000 х 100) | 90—2 |45—пр |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |начисленная при отгрузке | 90—3 |45—ндс|216 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(10 000 х (100 — 95) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  77  | 68—2 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  |  62  |1416000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |апреля отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продаж (без учета иных|      |      |       |                |
   |продаж (1 416 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 216 000 — 1 000 000)   | 90—9 |  99  |200 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию (п. 2 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода от реализации продукции является дата ее реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2007 ————