Организация, применяющая УСН, в ноябре 2006 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 480 000 руб. (в том числе НДС). Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете установлен равным 4 годам, амортизация начисляется линейным способом. С 01.01.2007 организация перешла на общий режим налогообложения. В марте подрядным способом была произведена модернизация оборудования, в результате которой производительность оборудования увеличилась. Затраты на модернизацию составили 103 840 руб., в том числе НДС - 15 840 руб. Как отразить затраты на модернизацию в бухгалтерском и налоговом учете, если срок полезного использования оборудования после его модернизации не увеличился?

Бухгалтерский учет

Приобретенное производственное оборудование, удовлетворяющее критериям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, равной в данном случае его стоимости, уплачиваемой продавцу, с учетом суммы НДС, предъявленной продавцом оборудования, являющейся для организации, применяющей УСН, невозмещаемым налогом (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ <*>).

В бухгалтерском учете стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое в рассматриваемой ситуации производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной исходя из первоначальной стоимости оборудования и установленного срока его полезного использования, с месяца, следующего за месяцем принятия оборудования в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01). В данном случае ежемесячная сумма амортизации по оборудованию (до модернизации) равна 10 000 руб. (480 000 руб. / 4 года / 12 мес.).

Суммы начисленной амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете производится до полного погашения стоимости оборудования или его списания с баланса независимо от применяемых организацией режимов налогообложения (п. 22 ПБУ 6/01).

Затраты на модернизацию оборудования (без учета НДС <**>), в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования оборудования (в данном случае - производительность), после окончания модернизации увеличивают первоначальную стоимость оборудования (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01).

С месяца, следующего за месяцем увеличения первоначальной стоимости оборудования на сумму расходов на модернизацию, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию определяется исходя из его остаточной стоимости на 1-е число этого месяца, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по модернизированному оборудованию составит 12 000 (((480 000 руб. - 10 000 руб. х 4 мес.) + (103 840 - 15 840)) / (4 года х 12 мес. - 4 мес.)).

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН оборудование признается основным средством (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Оплаченные расходы на приобретение оборудования (с учетом НДС) учитываются при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в данном случае на 31.12.2006 (пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Налог на прибыль организаций

Поскольку расходы на приобретение оборудования полностью были учтены при определении налоговой базы по единому налогу по УСН, то определение остаточной стоимости оборудования в налоговом учете организация при переходе на общий режим налогообложения (ОРН) не производит (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Соответственно, амортизацию по оборудованию в налоговом учете после перехода на ОРН организация не начисляет.

Что касается расходов на модернизацию объекта, не числящегося в налоговом учете в составе амортизируемого имущества, то порядок учета таких затрат гл. 25 НК РФ не определен.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС).

По нашему мнению, затраты на проведение модернизации оборудования, не числящегося в налоговом учете в составе основных средств, стоимость которой превышает 10 000 руб., следует рассматривать как затраты на создание объекта основных средств при условии, что срок полезного использования оборудования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, превышает 12 месяцев.

Аналогичный вывод можно сделать на основании п. 5 разъяснений к ст. 256 НК РФ, приведенных в Письме УМНС РФ по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций", а также Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56.

Предположим, что оборудование в соответствии с Классификацией отнесено к III амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 и до 5 лет включительно). В таком случае организация в налоговом учете может установить срок полезного использования данного оборудования равным 44 месяцам, т.е. равным остаточному сроку полезного использования оборудования в бухгалтерском учете после проведения модернизации. Тогда первоначальная стоимость оборудования признается равной 88 000 руб. (103 840 руб. - 15 840 руб.), а ежемесячная сумма амортизации по оборудованию в налоговом учете (при условии ее начисления линейным способом) составит 2000 руб. (88 000 руб. / 44 мес.) <***>.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку после перехода с УСН на ОРН суммы амортизации по оборудованию, признаваемые расходом в бухгалтерском учете, не соответствуют суммам амортизации по этому оборудованию в налоговом учете (до апреля 2007 г. амортизация по оборудованию в налоговом учете вообще не начисляется, а с апреля 2007 г. начисляется в сумме 2000 руб.), у организации ежемесячно с января 2007 г. и до окончания начисления амортизации по оборудованию возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 2400 руб. (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу оборудования <*>|  08  |  60  |480 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Оборудование принято к   |      |      |       | карточка учета |
   |учету в качестве объекта |      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  |480 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             |  60  |  51  |480 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно с декабря 2006 г. по март 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(480 000 / 4 / 12)       |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с января по март 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В марте 2007 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |модернизацию оборудования|      |      |       | сдаче объектов |
   |(103 840 — 15 840) <**>  |  08  |  60  | 88 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  | 15 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  68  |  19  | 15 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |   Инвентарная  |
   |стоимость оборудования   |      |      |       | карточка учета |
   |на сумму затрат на его   |      |      |       |     объекта    |
   |модернизацию             |  01  |  08  | 88 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с апреля 2007 г. и до полного погашения       |
   |       стоимости оборудования либо его списания с баланса       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |модернизированному       |      |      |       |                |
   |оборудованию ((480 000 — |      |      |       |                |
   |— 10 000 х 4 + 88 000) / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ (4 х 12 — 4))          |  20  |  02  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 000 — 2000) х 24%)  |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подлежащая уплате поставщику сумма НДС может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме предъявленная организации сумма НДС включается в стоимость приобретенного оборудования напрямую, без использования счета 19. <**> НДС, предъявленный подрядчиком, принимается к вычету в общеустановленном порядке на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). <***> В данной схеме не рассматривается возможность использования организацией нормы, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2007 ————