Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании операции по приобретению и передаче в лизинг легкового автомобиля, если он учитывается на балансе лизингополучателя? Согласно договору лизинга при передаче автомобиля уплачивается разовый лизинговый платеж, в течение срока действия договора выплачиваются текущие лизинговые платежи, а по окончании срока действия договора лизинга и уплаты выкупной цены автомобиль переходит в собственность лизингополучателя.

Затраты на приобретение автомобиля (без учета НДС) составили 750 000 руб. Срок действия договора лизинга равен 3 годам. Общая сумма договора лизинга составляет 1 062 000 руб. и уплачивается лизингополучателем в следующем порядке:

- 30% суммы договора лизинга (318 600 руб. (в т.ч. НДС - 48 600 руб.)) в качестве разового лизингового платежа уплачивается при передаче автомобиля;

- ежемесячно в течение срока действия договора лизинга уплачиваются текущие лизинговые платежи в сумме 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб. (общая сумма текущих лизинговых платежей составляет 40% от суммы договора лизинга (424 800 руб. (в т.ч. НДС - 64 800 руб.)));

- 30% суммы договора лизинга (318 600 руб. (в т.ч. НДС - 48 600 руб.)) составляет выкупная цена, уплачиваемая по окончании срока действия договора лизинга.

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ, ст. 665 ГК РФ).

Обязанностями лизингополучателя по договору лизинга являются: принятие предмета лизинга; выплата лизингодателю лизинговых платежей; по окончании срока действия договора лизинга возврат предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга) или приобретение предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Порядок и срок исполнения лизингополучателем указанных обязанностей устанавливаются договором лизинга (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом к лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга (в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное) (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в этом случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Стоимость автомобиля, приобретенного для передачи в лизинг (без учета НДС), отражается в бухгалтерском учете лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) <*>).

Поскольку договором лизинга установлено, что автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга (Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний).

Для лизингодателя общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга, считается выручкой и должна отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности (абз. 2 п. 5, п. п. 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете выручки по договору лизинга должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, то есть лизингодатель должен иметь право на получение этой выручки, вытекающее из договора лизинга, сумма выручки должна быть определена и у лизингодателя должна присутствовать уверенность в том, что в результате данной операции произойдет увеличение его экономических выгод (то есть когда лизингодатель получил в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).

В данном случае установленный договором лизинга порядок уплаты лизинговых платежей предусматривает выплату 30% суммы, указанной в договоре лизинга, после заключения договора лизинга и передачи автомобиля лизингополучателю.

Поскольку указанная сумма дохода относится ко всему сроку действия договора лизинга, то на основании п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, данная сумма признается доходом будущих периодов, отражается в бухгалтерском балансе отдельной статьей (в составе обязательств) и подлежит отнесению на финансовые результаты (счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка") при наступлении соответствующего отчетного периода (в данном случае - равными долями в течение всего срока действия договора лизинга в сумме 8850 руб. (318 600 руб. / 3 года / 12 мес.)).

Расходы, понесенные организацией в связи с исполнением своих обязательств по договору лизинга (в данном случае - расходы на приобретение автомобиля, переданного лизингополучателю), признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется финансовый результат от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании п. 18, абз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы на приобретение переданного в лизинг автомобиля организация признает расходами будущих периодов и включает ежемесячно равными долями в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока, когда автомобиль может приносить организации доход (в данном случае - в течение срока действия договора лизинга) <**>.

В рассматриваемой ситуации автомобиль выкупается лизингополучателем по окончании срока действия договора лизинга. По нашему мнению, расходы на приобретение автомобиля организация может признавать по мере признания доходами сумм, предусмотренных договором лизинга, т.е. 70% (30% + 40%) расходов на приобретение признается по мере начисления лизинговых платежей, а 30% расходов на приобретение - при выкупе автомобиля лизингополучателем.

В общем случае поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете как прочие поступления в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

В то же время считаем, что поскольку выкуп автомобиля лизингополучателем производится в рамках основной деятельности лизингодателя, то доход в виде выкупной стоимости автомобиля лизинговая компания может также признавать в составе доходов от обычных видов деятельности на основании положений п. 4 ПБУ 9/99.

В таком случае вся стоимость приобретенного для сдачи в лизинг автомобиля, учтенная в составе расходов будущих периодов, признается расходом по обычным видам деятельности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по предоставлению имущества в лизинг (аренду) является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 1, 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при передаче автомобиля в лизинг является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день оказания (отгрузки) услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

В случае если моментом определения налоговой базы являлся день оплаты, частичной оплаты услуг, то на день их оказания в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

На основании п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ лизингодатель, налоговым периодом по НДС для которого является календарный месяц, обязан выставлять лизингополучателю счета-фактуры за оказанные услуги ежемесячно не позднее пяти дней по истечении месяца (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации лизинговая компания начисляет НДС при получении от лизингополучателя разового платежа (по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ); а затем - ежемесячно с суммы признанной выручки по договору лизинга (без учета НДС), т.е. в сумме 3150 руб. (11 800 руб. / 118 х 18 + 8850 руб. / 118 х 18) (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Одновременно у организации возникает право на вычет части суммы НДС, исчисленной с суммы разового платежа по договору лизинга (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При выплате лизингополучателем выкупной цены и переходе к нему права собственности на автомобиль у организации также возникает налоговая база по НДС (п. 3 ст. 167 НК РФ) в размере выкупной стоимости автомобиля (без учета НДС) (абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Доход лизинговой компании по договору лизинга (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

Для доходов от реализации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

На основании приведенных норм организация ежемесячно признает доход в сумме ежемесячного лизингового платежа (без НДС), а также 1/36 части (без НДС) приходящегося на данный месяц разового платежа.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59.

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя у лизингодателя расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

В то же время согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга в части, относящейся к разовому платежу, организация может признавать так же, как и в бухгалтерском учете, равномерно в течение всего срока действия договора лизинга.

Заметим также, что по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132, лизингодатель при приобретении имущества, предназначенного для передачи в лизинг, не имеет права на единовременное признание расходов в сумме до 10% стоимости приобретенного предмета лизинга в соответствии с нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Реализацию предмета лизинга при его учете на балансе у лизингополучателя (как имущества, не подлежащего амортизации у лизингодателя), по нашему мнению, следует рассматривать как реализацию прочего имущества. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения (создания) этого имущества. На наш взгляд, учитывая положения п. 5 ст. 252 НК РФ при реализации лизингополучателю предмета лизинга лизинговая компания может уменьшить доход от указанной реализации на стоимость предмета лизинга за вычетом сумм, ранее учтенных ею в составе расходов по предоставлению имущества в лизинг, то есть в данном случае в той же сумме, которая признана расходом от продажи предмета лизинга в бухгалтерском учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

62-лп "Расчеты с лизингополучателем по лизинговым платежам";

62-в "Расчеты по выкупу предмета лизинга";

98-НДС "НДС, исчисленный при получении частичной оплаты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату принятия автомобиля к бухгалтерскому учету      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на учет           |      |      |       |                |
   |автомобиль,              |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |предназначенный для      |      |      |       |передаче объекта|
   |сдачи в лизинг (без НДС) |  03  |  08  |750 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату передачи автомобиля по договору лизинга <**>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в виде разового |      |      |       |Договор лизинга,|
   |платежа по договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинга                  |  51  |62—лп |318 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученный платеж признан|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходом будущих периодов |62—лп | 98—1 |318 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного платежа      |      |      |       |                |
   |(318 600 х 18 / 118)     |98—НДС|  68  | 48 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |автомобиля, переданного  |      |      |       |    передачи    |
   |на баланс                |      |      |       |    имущества   |
   |лизингополучателя        |  97  |  03  |750 000|    в лизинг    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость переданного    |      |      |       |                |
   |автомобиля принята на    |      |      |       |                |
   |забалансовый учет        | 011  |      |1062000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга <**>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ежемесячный     |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж        |62—лп | 90—1 | 11 800| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана доходом часть   |      |      |       |                |
   |полученного разового     |      |      |       |Договор лизинга,|
   |платежа                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(318 600 / 36)           | 98—1 | 90—1 |  8 850| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана в составе       |      |      |       |                |
   |расходов соответствующая |      |      |       |                |
   |часть затрат на          |      |      |       |                |
   |приобретение автомобиля  |      |      |       |                |
   |(750 000 / 1 062 000 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (11 800 + 8850))       | 90—2 |  97  |14583,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с выручки от |      |      |       |                |
   |реализации услуг по      |      |      |       |                |
   |договору лизинга         |      |      |       |                |
   |((11 800 + 8850) / 118 х |      |      |       |                |
   |х 18)                    | 90—3 |  68  |  3 150|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |суммы НДС, исчисленной   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |при получении разового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |платежа (48 600 / 36)    |  68  |98—НДС|  1 350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен лизинговый платеж|  51  |62—лп | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату уплаты лизингополучателем выкупной цены и перехода   |
   |            к нему права собственности на автомобиль            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная,  |
   |продажи автомобиля       |      |      |       |     Договор    |
   |лизингополучателю        | 62—в | 90—1 |318 600|     лизинга    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи автомобиля       | 90—3 |  68  | 48 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана оставшаяся часть |      |      |       |                |
   |затрат на приобретение   |      |      |       |                |
   |автомобиля, право        |      |      |       |                |
   |собственности на который |      |      |       |                |
   |перешло к                |      |      |       |                |
   |лизингополучателю        |      |      |       |                |
   |(750 000 — 14 583,33 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 36)                    | 90—2 |  97  |225 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость автомобиля     |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета                    |      | 011  |1062000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные Указания ориентированы на План счетов, действовавший до 2001 г., и применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет. <**> В п. 4 Указаний приведен иной порядок отражения в бухгалтерском учете лизингодателя рассматриваемых хозяйственных операций в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, при применении которого в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности за весь срок действия договора лизинга у лизинговой компании признается только разница между общей суммой договора лизинга и стоимостью имущества, переданного на баланс лизингополучателя, что не соответствует нормам п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка должна признаваться в полной сумме, указанной в договоре. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.04.2007 ————