Как отразить в учете и учесть при исчислении налога на прибыль реализацию объекта ОС, приобретенного в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы"? Организация в феврале 2006 г. в период применения УСН (объект налогообложения - "доходы") приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В целях бухгалтерского учета срок полезного использования ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным шести годам; амортизация начислялась линейным способом. С 01.01.2007 организация перешла на общую систему налогообложения. В марте 2007 г. приобретенный объект ОС продан за 98 000 руб. (в том числе НДС).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В данном случае первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС равна сумме, уплаченной поставщику (включая НДС) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в феврале, следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с марта 2006 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составит 1639 руб. (118 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

Таким образом, на дату перехода на общий режим налогообложения (01.01.2007) остаточная стоимость приобретенного объекта ОС составляет 101 610 руб. (118 000 руб. - (1639 руб. х 10 мес.)) <*>.

Поступления от продажи объекта ОС являются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов признание прочего дохода от продажи ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При выбытии объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

В данном случае организация выбрала объектом налогообложения при исчислении единого налога по УСН "доходы". Поэтому расходы на приобретение объекта ОС при определении налоговой базы не учитываются (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 01.01.2007 организация перешла на общий режим налогообложения. Положениями п. 2 ст. 346.25 НК РФ не установлен порядок определения остаточной стоимости объекта ОС для целей исчисления налога на прибыль в случае перехода организации на общий режим налогообложения с УСН с объектом налогообложения "доходы".

По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 10.10.2006 N 03-11-02/217, если организация приобрела основные средства в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", то при переходе на общий режим налогообложения она учитывает их остаточную стоимость на дату такого перехода по правилам бухгалтерского учета.

В данном случае остаточная стоимость ОС на 01.01.2007 по данным бухгалтерского учета составляет 101 610 руб.

Таким образом, руководствуясь разъяснениями Минфина России, при переходе на общий режим налогообложения организация может определить остаточную стоимость ОС для целей налогового учета в сумме 101 610 руб. В таком случае амортизация ОС в налоговом учете с 01.01.2007 исчисляется исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (6 лет х 12 мес. - 10 мес. = 62 мес.) и составляет 1639 руб. (101 610 руб. / 62 мес.) в месяц (при начислении амортизации линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ)). Соответственно, суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете равны.

В данном случае объект ОС продан в марте 2007 г., следовательно, начисление амортизационных отчислений прекращается с 01.04.2007 (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации объекта основных средств за вычетом суммы предъявленного покупателю НДС признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход организация вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости выбывающего объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поскольку показатели остаточной стоимости основного средства по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают, то в рассматриваемой ситуации не возникает различий в порядке признания доходов и расходов при реализации ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация объекта ОС на территории России признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае организация реализует имущество, учтенное по стоимости с учетом НДС. Поэтому налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу объекта ОС      |  08  |  60  |118 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Принят к учету объект ОС | 01—1 |  08  |118 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику объекта ОС    |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с марта 2006 г. по март 2007 г. включительно    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  1 639| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с продажей объекта ОС      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |основного средства       | 01—2 | 01—1 |118 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма накопленной|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |амортизации              |      |      |       |передаче объекта|
   |(1639 х 13)              |  02  | 01—2 | 21 307|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основного средства       |      |      |       |передаче объекта|
   |(118 000 — 21 307)       | 91—2 | 01—2 | 96 693|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продажи основного        |      |      |       |передаче объекта|
   |средства                 |  62  | 91—1 | 98 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации объекта       |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       |                |
   |((98 000 — 96 693) х     |      |      |       |                |
   |х 18/118)                | 91—2 | 68—2 |    199|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |                |
   |поступила оплата от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 98 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат (прибыль) от   |      |      |       |                |
   |продажи основного        |      |      |       |                |
   |средства (без учета иных |      |      |       |                |
   |прочих доходов, расходов)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(98 000 — 96 693 — 199)  | 91—9 |  99  |  1 108| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По разъяснениям ФНС России, вычет сумм НДС по ОС в доле, приходящейся на остаточную стоимость ОС в налоговом учете, после перехода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения не производится, так как в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию России ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС (см. Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2006 N 18-08/3/32527). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2007 ————