Какие разницы в соответствии с ПБУ 18/02 возникнут в учете организации после перехода с УСН на общий режим налогообложения, если в периоде применения УСН организацией был приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств (ОС)? Организация, в феврале 2006 г. в период применения УСН, (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В целях бухгалтерского учета срок полезного использования ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным шести годам; амортизация начислялась линейным способом. С 01.01.2007 организация перешла на общую систему налогообложения.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В данном случае первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС равна сумме, уплаченной продавцу (включая НДС) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в феврале, следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с марта 2006 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составит 4917 руб. (354 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН расходы на приобретение объекта ОС (с учетом НДС) учитываются с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (п. 3, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, вся стоимость приобретенного объекта ОС учтена при исчислении единого налога по УСН в 2006 г.

В данном случае с 01.01.2007 организация перешла на общий режим налогообложения. Переходными положениями гл. 26.2 НК РФ при смене режима налогообложения не предусмотрена корректировка расходов на приобретение объектов ОС, учтенных при исчислении единого налога по УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку вся стоимость приобретенного объекта ОС учтена при исчислении единого налога по УСН, то при переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость этого объекта ОС в целях исчисления налога на прибыль равна нулю. Соответственно, начисление амортизации по данному ОС в налоговом учете не производится.

В связи с этим по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу объекта ОС      |  08  |  60  |354 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Принят к учету объект ОС |  01  |  08  |354 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу объекта ОС      |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с марта по декабрь 2006 г. включительно       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно с января 2007 г. в течение установленного срока   |
   |               полезного использования объекта ОС               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4917 х 24%)             |  99  |  68  |  1 180| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2007 ————