Как учесть расходы на приобретение объекта основных средств (ОС), если в году приобретения этого объекта организация утратила право на применение УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)? Организация в феврале 2007 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию объект ОС стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок полезного использования объекта ОС установлен равным шести годам. Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется линейным способом. По итогам II квартала 2007 г. организация утрачивает право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В данном случае первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС равна сумме, уплаченной поставщику (включая НДС) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в феврале, следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с марта 2007 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составит 1639 руб. (118 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН расходы на приобретение объекта ОС учитываются с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (п. 3, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, при расчете авансового платежа по единому налогу за I квартал 2007 г. организация в составе расходов учитывает 1/4 часть стоимости приобретенного объекта ОС (118 000 руб. х 1 / 4 = 29 500 руб.).

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ определено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Следовательно, в данном случае организация утрачивает право на применение УСН с 01.04.2007.

По разъяснениям Минфина России и ФНС России (см. Письма от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@), если в течение календарного года организация утратила право на применение УСН, то налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого организация считается перешедшей на общий режим налогообложения.

При этом представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

Поскольку расходы на приобретение объекта ОС при применении УСН учитываются в течение налогового периода, а налоговым периодом в данном случае у организации является I квартал, считаем, что расходы на приобретение объекта ОС организация вправе учесть в полном объеме при исчислении единого налога по итогам I квартала.

При этом организация вправе подать уточненную декларацию за I квартал 2007 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что, если при перерасчете исчисленная по итогам I квартала 2007 г. сумма единого налога окажется меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу объекта ОС      |  08  |  60  |118 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Принят к учету объект ОС |  01  |  08  |118 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику объекта ОС    |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно с марта 2007 г. в течение установленного срока   |
   |             полезного использования объекта ОС <*>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  1 639| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что в случае если организация не является субъектом малого предпринимательства и применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то начиная с апреля в учете организации возникают постоянные разницы (в сумме амортизации, начисленной в бухгалтерском учете по объекту ОС, стоимость которого ранее учтена при расчете единого налога по УСН) и соответствующие ей постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.04.2007 ————