Должна ли организация при расчете суммы оплаты учебного отпуска работнику, работающему с 4 апреля 2007 г. по трудовому договору N 2, учитывать суммы заработной платы, начисленной ему этой организацией по трудовому договору N 1 (за период работы по внешнему совместительству по 3 апреля 2007 г.), и компенсации за неиспользованный отпуск, начисленной при расторжении трудового договора N 1?

Период работы по трудовому договору N 1 на условиях внешнего совместительства (на 0,5 ставки, 4 часа в день) - с 1 декабря 2006 г. по 3 апреля 2007 г. В соответствии с трудовым договором N 2 работник зачислен в штат на ту же должность, что и во время работы по совместительству, на полную ставку (основное место работы). Заработная плата по данной ставке согласно штатному расписанию равна 14 700 руб. в месяц. Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели. Работник получает высшее образование по собственной инициативе; учебный отпуск предоставляется по заявлению работника с 9 по 28 апреля 2007 г.

Трудовые отношения

Предоставление дополнительного отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения экзаменационной сессии производится в соответствии со ст. ст. 173, 177 Трудового кодекса РФ.

Расчет суммы отпускных

Трудовым законодательством предусмотрен единый порядок исчисления среднего заработка. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Исчисление среднего заработка осуществляется с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ч. 1, 4, 7 ст. 139 ТК РФ). Пунктом 1 ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" уточнено, что начисление средней заработной платы по учебным отпускам производится в том же порядке, что и по основным.

Считаем, что при расчете суммы отпускных учитывается только время работы по текущему трудовому договору, т.е. в данном случае при расчете среднего заработка, сохраняемого на время учебного отпуска, организация не должна учитывать время работы и суммы заработной платы (а также выплаченную компенсацию за неиспользованный отпуск) по трудовому договору N 1 (в период работы по совместительству).

В рассматриваемой ситуации по заявлению работника ему предоставляется отпуск с 9 по 28 апреля 2007 г., а по трудовому договору N 2 работник работает с 4 апреля. Следовательно, у работника нет отработанных по трудовому договору N 2 месяцев, предшествующих месяцу, в котором ему предоставляется учебный отпуск.

Согласно абз. 2 п. 8 Положения средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате.

В данном случае средний дневной заработок работника рассчитывается в соответствии с п. 6 и абз. 3 п. 9 Положения, т.е. путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в апреле 2007 г., на количество календарных дней в этом месяце. При этом количество календарных дней рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время (за которое учитывается заработная плата), на коэффициент 1,4.

В апреле 2007 г. по календарю 5-дневной рабочей недели 21 рабочий день. За период со дня трудоустройства по договору N 2 (с 4 апреля 2007 г.) до 9 апреля работник отработал 3 рабочих дня, за которые ему начислена заработная плата в размере 2100 руб. (14 700 руб. / 21 дн. х 3 дн.).

Средний дневной заработок работника равен 500 руб. (2100 руб. / (3 дн. х 1,4)).

Продолжительность учебного отпуска составляет 20 календарных дней.

Следовательно, сумма отпускных составит 10 000 руб. (500 руб. х 20 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация отражает начисленную сумму отпускных в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, сумма сохраняемого на время учебного отпуска среднего заработка отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 26 "Общехозяйственные расходы", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Рассматриваемая выплата в пользу работника является его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций (п. 1 ст. 236 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Исходя из данных положений суммы оплаты учебного отпуска признаются объектом налогообложения по ЕСН и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Данный вывод сделан также в консультации от 15.10.2002 советника налоговой службы III ранга А.В. Фоминой <*>.

Исчисление авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам производится по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Авансовые платежи по ЕСН являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99); авансовые платежи по ЕСН начисляются и уплачиваются налогоплательщиком отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяются как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. п. 1, 6 ст. 243 НК РФ); сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Взносы на обязательное социальное страхование

На сумму среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, работодатель начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Такой вывод можно сделать также из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 N А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1.

В бухгалтерском учете страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время учебного отпуска, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма среднего  |      |      |       | Записка—расчет |
   |заработка, сохраняемого  |      |      |       |о предоставлении|
   |за работником на время   |      |      |       |     отпуска    |
   |учебного отпуска         |  26  |  70  | 10 000|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |69—2—1|       |                |
   |оплаты учебного отпуска  |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 26%)           |  26  |69—3—2|  2 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 1%) <**>       |  26  |69—1—2|    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 х 13%)           |  70  |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику сумма|      |      |       |                |
   |сохраняемой на время     |      |      |       |                |
   |учебного отпуска средней |      |      |       |                |
   |заработной платы за      |      |      |       |                |
   |за вычетом удержанного   |      |      |       |    Расходный   |
   |НДФЛ (10 000 — 1300)     |  70  |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что по данному вопросу возможна и иная точка зрения. Так, по мнению Минфина России (см. Письмо от 20.10.2006 N 03-05-02-04/160), выплаты, производимые в силу закона вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении (то есть выплаты, производимые вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения), не могут считаться выплатами по трудовому договору и, соответственно, не являются объектом налогообложения по ЕСН. В названном Письме речь идет о выплатах работникам - донорам крови, но оплата учебного отпуска, за исключением случаев, когда работник направлен на обучение по распоряжению работодателя, по нашему мнению, также не может считаться оплатой труда и подпадает под рассмотренные в названном Письме выплаты, производимые в силу закона. В приведенной схеме бухгалтерских записей исходим из предположения, что организация приняла решение о начислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на сумму оплаты учебного отпуска. <**> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для IX класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.04.2007 ————