Как отразить в учете организации (ОАО) операции по выкупу собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, с дальнейшим уменьшением уставного капитала ОАО на номинальную стоимость выкупленных акций в связи с тем, что данные акции не были проданы в течение года?

ОАО по решению совета директоров выкупило у акционеров 10 000 акций по рыночной стоимости 350 руб. за 1 акцию номинальной стоимостью 100 руб. По истечении года с даты приобретения выкупленные акции не проданы и общим собранием акционеров принято решение об уменьшении уставного капитала ОАО на сумму номинальной стоимости выкупленных акций.

Гражданско-правовые отношения

Общество вправе приобретать размещенные им акции по решению совета директоров общества (если это предусмотрено уставом общества) (п. 2 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с учетом ограничений, установленных ст. 73 данного Закона)).

Акции, приобретенные обществом в соответствии с п. 2 ст. 72 Федерального закона N 208-ФЗ, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (абз. 2 п. 3 ст. 72, п. п. 1, 2 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

Внесение в устав общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала общества путем погашения принадлежащих обществу собственных акций, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров о таком уменьшении и утвержденного советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах погашения акций. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций (п. 3 ст. 12 Федерального закона N 208-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 30 Федерального закона N 208-ФЗ государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется при наличии доказательств уведомления кредиторов, которое производится в порядке, установленном п. 1 ст. 30 данного Закона.

Бухгалтерский учет

Собственные " акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В бухгалтерской отчетности стоимость выкупленных акций показывается по строке 411 Бухгалтерского баланса (Форма N 1) <**> в круглых скобках, как отрицательная (вычитаемая) величина, и соответственно, уменьшает показатель собственного капитала ОАО.

В бухгалтерском учете " уменьшение уставного капитала на сумму номинальной стоимости выкупленных акций отражается (после внесения изменений в устав ОАО) записью по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 81. При этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью списывается со счета 81 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 и п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ, не включаются в состав доходов организации.

Поскольку в данном случае уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций производится в связи с нормой, установленной абз. 2 п. 3 ст. 72 Федерального закона N 208-ФЗ, то сумма уменьшения уставного капитала доходом организации не признается. Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письме от 02.03.2007 N 03-03-06/1/147.

Для целей налогообложения прибыли затраты на выкуп у акционеров собственных акций, погашенных в связи с уменьшением уставного капитала ОАО, в состав расходов при определении налоговой базы не включаются на основании п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Применение ПБУ 18/02

Разница между фактическими затратами на приобретение акций и их номинальной стоимостью, включенная в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в состав прочих расходов (отраженная по дебету счета 91, субсчет 91-2) и не учитываемая в целях налогообложения прибыли, признается согласно п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, постоянной разницей, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Выкуп собственных акций                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Решение о   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  выкупе акций, |
   |собственные акции,       |      |      |       |   Выписка из   |
   |выкупленные у акционеров |      |      |       |     реестра    |
   |(10 000 х 350) <*>       |  81  |  75  |3500000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |Произведена оплата       |      |      |       | кассовый ордер,|
   |выкупленных у акционеров |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  75  |  51  |3500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Уменьшение уставного капитала                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |                         |      |      |       |     ванные     |
   |                         |      |      |       |   изменения в  |
   |Уменьшен уставный капитал|      |      |       |   уставе ОАО,  |
   |ОАО путем погашения      |      |      |       |     Отчет о    |
   |выкупленных у акционеров |      |      |       |    погашении   |
   |акций  (10 000 х 100)    |  80  |  81  |1000000|      акций     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |затратами на выкуп и     |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |                |
   |погашенных акций         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 500 000 — 1 000 000)  | 91—2 |  81  |2500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма возникшего|      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 500 000 х 24%)        |  99  |  68  |600 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что собственные акции, выкупленные у акционеров, не относятся к финансовым вложениям (абз. 4 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В соответствии с п. 2.4 Письма Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" номинальная стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров), отражается на отдельном субсчете "Изъятый капитал" по счету "Уставный капитал". <**> Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Коды показателей строк бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.04.2007 ————