Организация оптовой торговли в марте 2007 г. выплатила единовременное пособие начальнику отдела продаж в размере среднего месячного заработка (40 000 руб.) в связи с его увольнением, что предусмотрено дополнительным соглашением к трудовому договору с работником. Выплата произведена путем перечисления денежных средств на счет работника в банке. Как отразить в учете организации данную выплату?

Трудовые отношения

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, установлены гл. 27 Трудового кодекса РФ. Выплата работнику единовременного пособия в размере месячного заработка при прекращении трудового договора предусмотрена ст. 178 ТК РФ только при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата организации. Однако согласно ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. В рассматриваемой ситуации дополнительным соглашением к трудовому договору предусмотрена выплата единовременного пособия в размере среднего месячного заработка при прекращении трудового договора с работником.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета рассматриваемая выплата не является оплатой труда работника, а относится к прочим расходам организации и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в п. 1 Письма от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, сумма, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 Налогового кодекса РФ.

По нашему мнению, рассматриваемая выплата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ как не соответствующая критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что выплаченное работнику пособие в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом - не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в учете организации возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

На основании п. 3 ст. 236 НК РФ рассматриваемая выплата не признается объектом налогообложения ЕСН (см. также п. 2 вышеупомянутого Письма Минфина России N 03-03-06/2/38).

Поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), то и взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы единовременного пособия работнику организация не начисляет.

Взносы на обязательное социальное страхование

Единовременное пособие, выплачиваемое работнику при увольнении, не поименовано в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. На этом основании можно сделать вывод, что на рассматриваемую выплату следует начислять взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Судебная практика по вопросу начисления взносов на выплаты работникам, не являющиеся оплатой труда, неоднозначна. Так, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А43-28038/2004-10-958, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2005 N А78-7507/04-С2-28/601-Ф02-1951/05-С2 говорится, что исчисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится с любых выплат, не указанных в вышеназванном Перечне.

В то же время в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-5249/2006(25397-А27-6), Ф04-5249/2006(26004-А27-6) по делу N А27-41195/05-5, ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 N А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, ФАС Московского округа от 30.08.2004 N КА-А40/7250-04 указано, что на суммы, не являющиеся оплатой труда, данные взносы не начисляются.

В нижеследующей таблице бухгалтерских записей приведена запись по начислению взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма единовременного пособия, выплаченного работнику, включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). К данному доходу применяется налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Организация, являясь налоговым агентом, исчисляет сумму налога, удерживает ее при фактической выплате дохода и перечисляет в бюджет в день перечисления денежных средств на счет работника в банке (п. п. 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДФЛ".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Трудовой    |
   |Начислено единовременное |      |      |       |     договор,   |
   |пособие работнику в связи|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с увольнением            | 91—2 |  73  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профзаболеваний          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 х 0,2%)          | 91—2 |  69  |     80| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((40 000 + 80) х 24%)    |  99  | 68—1 |  9 619| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(40 000 х 13%)           |  73  | 68—2 |  5 200|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено              |      |      |       |                |
   |единовременное пособие на|      |      |       |                |
   |счет работника           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 — 5200)          |  73  |  51  | 34 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.04.2007 ————