Как отразить в учете организации начисление амортизации по нематериальному активу, если производство носит сезонный характер?

Организация, занимающаяся добычей песчано-гравийной смеси из русла реки, приобрела по договору уступки исключительное право на изобретение у патентообладателя, которое будет использоваться в основной деятельности. Фактические затраты на приобретение патента составили 120 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 10 лет. Использование изобретения при производстве продукции начато в марте 2007 г. Амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом, без применения счета 05 (в налоговом - линейным методом). Организация работает с марта по октябрь включительно.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 10 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 исключительное право на изобретение принадлежит патентообладателю. Никто не вправе использовать запатентованное изобретение без разрешения патентообладателя, за исключением случаев, если такие действия не являются нарушением исключительного права патентообладателя

Патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу. Договор о передаче исключительного права (уступке патента) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным (п. 5 ст. 10 Патентного закона РФ).

Бухгалтерский учет

Исключительное право на изобретение, приобретенное организацией, относится к нематериальным активам, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (п. 4 ПБУ 14/2000).

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, в данном случае линейным способом. Сумма амортизации определяется исходя из оставшегося срока действия патента (10 лет). Амортизация начисляется начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в данном случае с 01.04.2007) (п. п. 14, 15, 16, 17, 18 ПБУ 14/2000).

При этом в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 16 ПБУ 14/2000).

Годовая сумма амортизации составляет 12 000 руб. (120 000 руб. / 10 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 1500 руб. (12 000 руб. / 8 мес., где 8 мес. - период работы организации к календарном году) и в 2007 г. эта сумма начисляется с апреля по октябрь, в 2008 - 2016 гг. - с марта по октябрь, в 2017 г. - в марте.

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство", что предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 14/2000, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенное организацией исключительное право на изобретение, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., признается нематериальным активом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение без НДС (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость данного нематериального актива погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом, исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).

В данном случае ежемесячная сумма амортизации составит 1000 руб. (120 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом следует отметить, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого амортизируемого имущества, находящегося во временном простое в силу сезонного характера деятельности организации, признаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива или обязательства.

В течение апреля - октября текущего года возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и связанные с ними отложенные налоговые активы (ОНА).

В период с ноября текущего года по январь следующего года указанная разница и ОНА уменьшаются.

В феврале следующего года ВВР и ОНА погашаются, а также возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В марте следующего года НВР и ОНО погашаются.

С апреля 2008 г. возникновение и уменьшение (погашение) вышеназванных разниц, а также ОНА и ОНО производится в вышеописанном порядке.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение и погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства отражается обратной записью по счетам 68 и 77 (п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Исключительное право на  |      |      |       |                |
   |изобретение учтено в     |      |      |       | Карточка учета |
   |составе нематериальных   |      |      |       | нематериальных |
   |активов                  |  04  | 08—5 |120 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с апреля по октябрь 2007 г. <1>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту нематериальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  |  20  |  04  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1500 — 1000) x 24%)    |  09  |  68  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с ноября 2007 г. по январь 2008 г. <2>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 x 24%)             |  68  |  09  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. <3>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 х 7 — 240 х 3)      |  68  |  09  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 x 24% — 120)       |  68  |  77  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в марта 2008 г. <4>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту нематериальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  |  20  |  04  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1500 — 1000) x 24%)    |  77  |  68  |    120| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2016 гг. <2> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2017 гг. <3> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2017 гг. <4> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2017 гг. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.04.2007 ————