Как отражаются в учете организации затраты по доставке, если на одном транспортном средстве осуществлена доставка сырья и объекта основных средств до склада организации?

Организация в феврале 2007 г. приобрела сырье договорной стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и оборудование (не требующее монтажа) договорной стоимостью 90 000 руб. (в том числе НДС 13 729 руб.). Доставка сырья и оборудования до склада организации осуществлена 26.02.2007 российской автотранспортной компанией на одном транспортном средстве. Договорная стоимость транспортных услуг установлена в сумме, эквивалентной 308 евро (в том числе НДС 47 евро); оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Расчеты с автотранспортной компанией за оказанные услуги организация произвела 02.03.2007 в безналичной форме. В месяце приобретения оборудование введено в эксплуатацию.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 26.02.2007 составляет 34,39 руб. за евро, на 28.02.2007 - 34,52 руб. за евро, на 02.03.2007 - 34,55 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

При принятии к бухгалтерскому учету приобретенного сырья и оборудования (объекта основных средств) организация должна руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, соответственно.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по доставке сырья формируют фактическую себестоимость приобретенного сырья. Затраты, связанные с доставкой оборудования, формируют первоначальную стоимость приобретенного оборудования (п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае доставка сырья и оборудования до склада организации осуществлена на одном автомобиле. Следовательно, для определения фактических затрат, формирующих фактическую себестоимость сырья и первоначальную стоимость оборудования, организация должна рассчитать сумму транспортных расходов, относящуюся к конкретному виду имущества.

В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что распределение транспортных расходов при приобретении различного имущества осуществляется пропорционально стоимости этого имущества <*>.

Тогда сумма транспортных расходов, приходящаяся на сырье, составляет 3554 руб. (((308 евро - 47 евро) х 34,39 руб/евро) х (59 000 руб. - 9000 руб.) / ((59 000 руб. - 9000 руб.) + (90 000 руб. - 13 729 руб.))), а сумма транспортных расходов, приходящаяся на оборудование, - 5422 руб. (((308 евро - 47 евро) х 34,39 руб/евро) х (90 000 руб. - 13 729 руб.) / ((59 000 руб. - 9000 руб.) + (90 000 руб. - 13 729 руб.))).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) принимаются к учету путем непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость сырья (пп. "в" п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <*>.

В бухгалтерском учете фактические затраты, связанные с приобретением сырья (в данном случае стоимость сырья, уплачиваемая поставщику, и доля транспортных расходов), отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость приобретенного оборудования (в данном случае стоимость оборудования, уплачиваемая поставщику, и доля транспортных расходов), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации акт приемки-сдачи оказанных транспортных услуг подписан 26.02.2007, а оплата оказанных услуг произведена 02.03.2007. Поскольку договорная стоимость оказываемых услуг установлена в условных единицах, то на дату принятия обязательства по оплате к учету, на 28.02.2007 и на дату расчетов с автотранспортной компанией организация в бухгалтерском учете производит пересчет в рубли кредиторской задолженности по официальному курсу евро, устанавливаемому ЦБ РФ на дату такого пересчета (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В данном случае в результате увеличения курса евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности и отчетной датой (28.02.2007), а также датой осуществления расчетов с автотранспортной компанией возникают отрицательные курсовые разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Для целей бухгалтерского учета данная разница признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета транспортные расходы учитываются в стоимости сырья (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ) и в первоначальной стоимости объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемом случае исходим из того, что для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением различного имущества, организация распределяет, как и в бухгалтерском учете, пропорционально стоимости этого имущества (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Для целей налогового учета пересчет кредиторской задолженности автотранспортной компании организация производит только на дату ее погашения, на отчетную дату такой пересчет не производится. На дату погашения кредиторской задолженности у организации возникает отрицательная суммовая разница (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

На основании изложенного выше в бухгалтерском учете на отчетную дату (28.02.2007) организация признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница в сумме 9 руб. (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских записей), а в налоговом учете - отрицательная суммовая разница в сумме 49 руб. (308 евро х (34,39 руб/евро - 34,55 руб/евро)).

Поскольку сумма расхода, признаваемого в бухгалтерском учете, меньше, чем сумма расхода, учитываемого в налоговом учете, то организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается по кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Что касается вычета "входного" НДС, предъявленного организации контрагентами, отметим следующее.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет сырья при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

По мнению Минфина России (см. п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122), сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования к учету на счет 01.

В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см. например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу N А11-15866/2005-К2-20/660) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных основных средств на счете 08.

В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется вышеуказанной точкой зрения Минфина России.

Сумму НДС, предъявленную автотранспортной компанией, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет оказанных услуг при наличии счета-фактуры компании (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходовано сырье       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(59 000 — 9000)          | 10—1 |  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |сырья                    |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |поставщиком сырья        | 68—1 |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена доля            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |транспортных расходов,   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |формирующих фактические  |      |      |       |      услуг,    |
   |затраты, связанные с     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретением сырья      | 10—1 |  60  |  3 554| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |                |
   |приобретенное            |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оборудование             |      |      |       |    документы   |
   |(90 000 — 13 729)        | 08—4 |  60  | 76 271|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования             |  19  |  60  | 13 729|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена доля            |      |      |       |                |
   |транспортных расходов,   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |формирующих фактические  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |затраты, связанные с     |      |      |       |      услуг,    |
   |приобретением            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             | 08—4 |  60  |  5 422| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |автотранспортной         |      |      |       |                |
   |компанией (47 х 34,39)   |  19  |  60  |  1 616|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |автотранспортной         |      |      |       |                |
   |компанией                | 68—1 |  19  |  1 616|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Оборудование принято в   |      |      |       | карточка учета |
   |состав основных средств  |      |      |       |     объекта    |
   |(76 271 + 5422) <**>     |  01  | 08—4 | 81 693|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |поставщиком оборудования | 68—1 |  19  | 13 729|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с               |      |      |       |                |
   |автотранспортной         |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(308 х (34,52 — 34,39))  | 91—2 |  60  |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства (40 х 24%) |  99  | 68—2 |    9,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 02.03.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(308 х 34,55)            |  60  |  51  | 10 641|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с               |      |      |       |                |
   |автотранспортной         |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(308 х (34,55 — 34,52))  | 91—2 |  60  |      9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива ((49 — 9) х 24%)  | 68—2 |  99  |    9,6| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Способ распределения транспортных расходов, а также порядок учета ТЗР организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет принятое решение в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <**> В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном в разд. III ПБУ 6/01. В налоговом учете начисление амортизации производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. При этом согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, сумма которой определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ. В данной схеме порядок начисления амортизации не рассматривается. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.04.2007 ————