Как отразить в учете лизингополучателя досрочный выкуп имущества, полученного по договору лизинга, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя?

Организация получила в марте 2005 г. оборудование по договору лизинга сроком на 6 лет. Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя и переходит в его собственность при условии выплаты им общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга. Договором допускается досрочное внесение лизинговых платежей, при этом договор лизинга прекращается и оборудование переходит в собственность лизингополучателя, при этом вся сумма досрочно внесенных лизинговых платежей считается выкупной ценой. Общая сумма договора лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС 259 200 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 23 600 руб. в месяц, в том числе НДС 3600 руб.). Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга составляют 934 560 руб., в том числе НДС 142 560 руб. В бухгалтерском и налоговом учете срок использования оборудования установлен с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 6 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Через два года (в марте 2007 г.) организация досрочно вносит всю оставшуюся сумму лизинговых платежей - 1 132 800 руб., в том числе НДС 172 800 руб. (при этом договор лизинга прекращается и оборудование переходит в собственность организации), а в сентябре 2007 г. (через 6 мес.) оборудование продано за 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса РФ (ст. 625 ГК РФ).

Таким образом, правоотношения по договору лизинга регулируются нормами параграфов 1 "Общие положения об аренде" и 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предусмотрено, что амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (абз. 4 п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", например, субсчет 08-9 "Приобретение объектов основных средств (ОС) по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08, субсчет 08-9, в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства", например, субсчет 01-2 "Арендованное имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление ежемесячного лизингового платежа отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).

Перечисление ежемесячной суммы по договору лизинга отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6.

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается путем начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 19, 20 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 20 000 руб. ((1 699 200 руб. - 259 200 руб.) / 6 лет / 12 мес.). Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету (в данном случае с апреля 2005 г.), и до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг" (абз. 3 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае организация через 2 года досрочно погашает задолженность перед лизингодателем, при этом к организации переходит право собственности на предмет лизинга (оборудование). На сумму перечисленных денежных средств производится запись по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6. Одновременно отражается погашение арендных обязательств перед лизингодателем записью по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-6 (абз. 2 п. 12 Указаний).

Приобретенный в собственность предмет лизинга переводится в состав собственных основных средств организации, что отражается записью по субсчетам счета 01: по дебету субсчета 01-1 "Собственные ОС" в корреспонденции с кредитом субсчета 01-2. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете списывается с субсчета 02-2 на субсчет 02-1 "Амортизация по собственным ОС" (абз. 2 п. 11 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Абзацем 2 п. 12 Указаний определено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг". Однако указанный порядок, на наш взгляд, противоречит требованиям п. п. 21, 22 ПБУ 6/01, согласно которым амортизация начисляется ежемесячно и прекращает начисляться по истечении срока полезного использования объекта ОС или при списании объекта ОС с бухгалтерского учета.

Считаем, что после досрочного внесения лизинговых платежей лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

В рассматриваемой ситуации объект ОС до истечения срока полезного использования продан.

Доходы и расходы от продажи объекта ОС являются прочими и отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33, Инструкция по применению Плана счетов).

Выбытие выкупленного по договору лизинга объекта ОС отражается в общеустановленном порядке, то есть к счету 01 может открываться субсчет 01-3 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет 01-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации с марта 2005 г. по февраль 2007 г. организация ежемесячно принимает к вычету НДС в сумме 3600 руб., а в марте 2007 г. (после принятия к учету ОС в составе собственного имущества) к вычету принимается вся оставшаяся сумма, а именно 172 800 руб. (259 200 руб. - (3600 руб. х 24 мес.)).

Напомним, что до 01.01.2006 организация вправе была принимать к вычету НДС, предъявленный продавцом, только после его уплаты.

Реализация объекта ОС на территории России облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли полученный организацией в лизинг объект ОС признается амортизируемым имуществом (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость объекта ОС для целей исчисления налога на прибыль составляет 792 000 руб. (934 560 руб. - 142 560 руб.).

При начислении амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

При условии, что организация использует коэффициент, равный 2, ежемесячная сумма амортизации, начисленная в налоговом учете линейным методом, составляет 22 000 руб. ((934 560 руб. - 142 560 руб.) х 1 / (12 мес. х 6 лет) х 100% х 2) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Сумма начисленной амортизации признается в целях исчисления налога на прибыль ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае в налоговом учете рассматриваемый объект ОС мог быть полностью самортизирован за 3 года (6 лет / 2).

Кроме амортизационных отчислений, ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае ежемесячная сумма лизингового платежа (без учета НДС) равна 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.), что меньше ежемесячной суммы амортизации (22 000 руб.). Поэтому в течение первых трех лет действия договора лизинга расходом в налоговом учете может быть признана только сумма амортизации.

В рассматриваемой ситуации по истечении двух лет организация досрочно вносит всю оставшуюся сумму лизинговых платежей и приобретает предмет лизинга в собственность.

После досрочного внесения оставшейся суммы лизинговых платежей объект ОС, приобретенный в собственность организации, перестает являться предметом лизинга.

В связи с этим у организации в налоговом учете прекращает числиться предмет лизинга, первоначальная стоимость которого формировалась исходя из затрат лизингодателя, и возникает собственный объект ОС, первоначальная стоимость которого формируется исходя из затрат организации на его приобретение.

В данном случае такими затратами является выкупная цена, которая согласно договору лизинга равна сумме досрочно внесенных лизинговых платежей (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ), то есть сумма затрат на приобретение ОС (без учета НДС) равна 960 000 руб. (20 000 руб. х 4 г. х 12 мес.).

Вместе с тем часть указанных затрат в сумме 48 000 руб. ((22 000 руб. - 20 000 руб.) х 24 мес.) уже учтена при исчислении налога на прибыль (через амортизационные начисления, начисленные по предмету лизинга) и, соответственно, не может включаться в состав расходов повторно (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

В связи с этим считаем, что в налоговом учете первоначальная стоимость выкупленного предмета лизинга составляет 912 000 руб. (960 000 руб. - 48 000 руб.).

Срок полезного использования данного ОС может быть установлен равным 4 годам на основании п. 12 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете с апреля 2007 г., составит 19 000 руб. (912 000 руб. х 1 / (4 г. х 12 мес.) х 100%).

В рассматриваемой ситуации через 6 месяцев организация продает этот объект ОС.

Выручка от продажи объекта ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая определяется как разница между первоначальной стоимостью этого имущества в налоговом учете и суммой начисленной после выкупа имущества амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Исходя из сказанного выше, в течение срока действия договора лизинга сумма амортизации, признанная расходом в налоговом учете, превышала сумму амортизации, признанной расходом в бухгалтерском учете. В связи с этим с апреля 2005 г. по март 2007 г. возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

С апреля по сентябрь 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составляет в бухгалтерском учете - 20 000 руб., а в налоговом учете - 19 000 руб. В связи с этим производится уменьшение отложенных налоговых обязательств, что отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В апреле 2007 г. организация продает объект ОС. В связи с выбытием объекта ранее начисленные отложенные налоговые обязательства в сумме 10 080 руб. ((22 000 руб. - 20 000 руб.) х 24% х 24 мес. - (20 000 руб. - 19 000 руб.) х 24% х 6 мес.) списываются со счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Вместе с тем остаточная стоимость выбывающего объекта ОС по данным бухгалтерского учета составляет 840 000 руб. (1 440 000 руб. - 20 000 руб. х (24 мес. + 6 мес.)), а в налоговом учете остаточная стоимость составляет 798 000 руб. (912 000 руб. - (19 000 руб. х 6 мес.)).

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 10 080 руб. ((840 000 руб. - 798 000 руб.) х 24%), которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату получения объекта ОС по договору лизинга        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |(без учета НДС) перед    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |лизингодателем по        |      |      |       |    передачи    |
   |договору лизинга         |      |      |       |   имущества в  |
   |(1 699 200 — 259 200)    | 08—9 | 76—5 |1440000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |по договору лизинга      |  19  | 76—5 |259 200| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Объект, полученный по    |      |      |       |Договор лизинга,|
   |договору лизинга, принят |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |к учету в составе        |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         | 01—2 | 08—9 |1440000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно в течение 24 мес.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ежемесячный     |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж        | 76—5 | 76—6 | 23 600| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен ежемесячный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        | 76—6 |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы ежемесячного       |      |      |       |                |
   |платежа по договору      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |лизинга                  |  68  |  19  |  3 600| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |полученному предмету     |      |      |       |                |
   |лизинга, учитываемому на |      |      |       |                |
   |балансе лизингополучателя|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 440 000 / 6 / 12)     |  20  | 02—2 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((22 000 — 20 000) х 24%)|  68  |  77  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи по досрочному выкупу объекта ОС      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашены арендные        |      |      |       |                |
   |обязательства перед      |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 699 200 — 23 600 х 24)| 76—5 | 76—6 |1132800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оставшаяся   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма лизинговых платежей| 76—6 |  51  |1132800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение в     |      |      |       |Договор лизинга,|
   |собственность лизингового|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |имущества                | 01—1 | 01—2 |1440000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |собственных основных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств (20 000 х 24)    | 02—2 | 02—1 |480 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  68  |  19  |172 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение 6 месяцев                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по объекту ОС            |  20  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((20 000 — 19 000) х 24%)|  77  |  68  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по продаже объекта ОС           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Признан доход от продажи |  62  |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | (76) | 91—1 |1180000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(1 180 000 / 118 х 18)   | 91—2 |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проданного     |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | 01—3 | 01—1 |1440000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная по данным    |      |      |       |                |
   |бухгалтерского учета за  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |период эксплуатации ОС   |      |      |       |передаче объекта|
   |(20 000 х (24 + 6))      |  02  | 01—3 |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта ОС               |      |      |       |передаче объекта|
   |(1 440 000 — 600 000)    | 91—2 | 01—3 |840 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  99  | 10 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  | 10 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |                |
   |(1 180 000 — 180 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 840 000)               | 91—9 |  99  |160 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.04.2007 ————