Организация приобрела у правообладателя исключительные права на тиражирование и распространение на DVD-носителях фильма. Максимальный тираж составляет 1 000 000 экземпляров. Вознаграждение правообладателя составляет 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.) и уплачивается разовым платежом. Авторский договор предусматривает возможность передачи организацией указанных прав третьим лицам. Организация приняла решение (помимо самостоятельного тиражирования и распространения данного фильма) передать третьему лицу право на тиражирование и распространение этого фильма тиражом до 40 000 экземпляров. Стоимость переданных третьему лицу прав составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и оплачивается им разовым платежом. Оставшаяся часть тиража изготовлена организацией и распространена в течение двух лет, при этом в течение первого года организация ежемесячно распространяла по 64 000 экземпляров фильма, в течение второго года - ежемесячно по 16 000 экземпляров. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

Аудиовизуальные произведения (в том числе кино-, теле- и видеофильмы) являются объектом авторского права (ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Исключительные имущественные права на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения принадлежат его изготовителю и могут быть переданы другому лицу на основании авторского договора о передаче исключительных прав (п. 2 ст. 13, п. 1 ст. 30 Закона РФ N 5351-1).

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п. 2 ст. 30 Закона РФ N 5351-1).

Согласно абз. 1, 3 п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 вознаграждение по авторскому договору может определяться в виде зафиксированной в договоре суммы. В этом случае в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.

В данном случае авторский договор также содержит условие о возможности передачи вытекающих из него прав третьим лицам (что предусмотрено п. 4 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета объекты интеллектуальной собственности (исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности), отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, относятся к нематериальным активам (НМА).

Получение прав на использование кинофильма путем его распространения ограниченным тиражом на основании авторского договора о передаче исключительных прав отражается в бухгалтерском учете как получение в пользование объекта НМА (п. 24 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2000 НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования НМА, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора <*>.

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае затраты на приобретение прав на тиражирование и распространение кинофильма формируют фактическую себестоимость распространяемых организацией экземпляров этого фильма (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). На наш взгляд, для соблюдения принципа соответствия доходов и расходов, предусмотренного абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, организации целесообразно списывать затраты на приобретение указанных прав пропорционально количеству экземпляров изготовленного ею тиража.

В рассматриваемой ситуации организация также уступила права на изготовление и распространение 40 000 экземпляров фильма третьему лицу.

Поскольку, осуществив передачу прав на распространение определенного количества экземпляров фильма третьему лицу, организация сама лишается права на распространение данного количества экземпляров (так как максимальный тираж ограничен договором с правообладателем), то, по нашему мнению, данную операцию организация может отражать в бухгалтерском учете как перепродажу прочих активов организации. В таком случае доход от перепродажи прав на распространение части тиража признается в составе прочих поступлений (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В свою очередь, в состав прочих расходов включается стоимость проданных прав (пропорционально доле тиража фильма, права на распространение которого уступлены третьему лицу, в общем максимальном размере тиража, предусмотренном договором с правообладателем) (п. 11, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся по соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета полученных в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности используется самостоятельно введенный организацией забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" (не предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

По нашему мнению, при получении организацией исключительных прав на использование кинофильма путем его тиражирования и распространения ограниченным числом экземпляров организация не приобретает интеллектуальную собственность (которая может учитываться как объект НМА), а приобретает лишь право на ее использование (ст. ст. 128, 138 Гражданского кодекса РФ).

Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На наш взгляд, разовый платеж за приобретенное право на использование кинофильма, затраты на уплату которого удовлетворяют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организация также может признать прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанный расход организация на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ может признавать, как и в бухгалтерском учете, по мере получения дохода от осуществления своих прав на распространение фильма (т.е. по мере изготовления и распространения организацией тиража фильма).

Что касается операции по уступке прав на распространение части тиража фильма третьему лицу, то данную операцию в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, следует рассматривать как операцию по реализации имущественных прав.

В таком случае доходы, полученные организацией от уступки рассматриваемых прав (за вычетом предъявленного третьему лицу НДС), признаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) и могут быть уменьшены на цену приобретения уступленных организацией прав (пропорционально размеру тиража фильма, права на распространение которого переданы третьему лицу) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признаются реализацией услуг (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, с суммы дохода, полученного от передачи третьему лицу предоставленных организации прав на распространение части тиража фильма, организация начисляет и уплачивает в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную организации правообладателем при предоставлении ей исключительных прав на тиражирование и распространение кинофильма, организация принимает к вычету при условии принятия к бухгалтерскому учету полученных прав, наличия счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства правообладателю |      |      |       |                |
   |за приобретаемые         |      |      |       |Выписка банка по|
   |исключительные права     |  60  |  51  |9440000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение в     |      |      |       |    Авторский   |
   |пользование объекта НМА  | 012  |      |8000000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |исключительных прав на   |      |      |       |    Авторский   |
   |распространение фильма   |  97  |  60  |8000000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |правообладателем         |  19  |  60  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |правообладателем         |  68  |  19  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уступка прав на |      |      |       |                |
   |распространение части    |      |      |       |                |
   |тиража кинофильма        |      |      |       |    Авторский   |
   |третьему лицу            |  62  | 91—1 |1180000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная третьему   |      |      |       |                |
   |лицу                     | 91—2 |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |исключительных прав      |      |      |       |                |
   |(пропорционально размеру |      |      |       |                |
   |тиража)                  |      |      |       |                |
   |(8 000 000 / 1 000 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 40 000)                | 91—2 |  97  |320 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение первого года использования прав на    |
   |                     распространение фильма                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |исключительных прав      |      |      |       |                |
   |на распространение фильма|      |      |       |                |
   |(8 000 000 / 1 000 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 64 000)                |  20  |  97  |512 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение второго года использование прав на    |
   |                     распространение фильма                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |исключительных прав      |      |      |       |                |
   |на распространение фильма|      |      |       |                |
   |(8 000 000 / 1 000 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 16 000)                |  20  |  97  |128 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   После использования в полном объеме прав на распространение  |
   |                             фильма                             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость НМА,   |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |полученного в пользование|      | 012  |8000000|    справка     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При отсутствии в авторском договоре условия о сроке, на который передается право, договор может быть расторгнут автором (или иным правообладателем) по истечении пяти лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за шесть месяцев до расторжения договора (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.04.2007 ————