Как отражаются в учете организации операции по реализации продукции, если аванс в размере 40% договорной стоимости продукции, выраженной в долларах США и подлежащей оплате в рублях, получен в 2006 г., а отгрузка продукции и окончательный расчет с покупателем произведены в 2007 г.? Договорная стоимость продукции эквивалентна 220 000 долл. США (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 долл. США). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Счет-фактуру организация выставляет в рублях. Продукция отгружена покупателю 26.01.2007. Покупатель погасил задолженность 07.02.2007. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату получения аванса - 26,23 руб/долл. США;

на дату оприходования сырья (26.01.2007) - 26,50 руб/долл. США;

на 31.01.2007 - 26,53 руб/долл. США;

на дату погашения задолженности покупателем (07.02.2007) - 26,55 руб/долл. США.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после перехода права собственности на продукцию к покупателю. Сумма аванса, полученного от покупателя, признается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

В данном случае согласно договору сумма полученного аванса (частичной оплаты) в рублевой оценке по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, составляет 2 308 240 руб. (220 000 долл. США x 26,23 руб/долл. США x 40%).

Эта сумма отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 01.01.2007, если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пунктом 8 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Авансы относятся к средствам в расчетах, поименованным в п. 7 ПБУ 3/2006, поэтому они подлежат пересчету в рубли в том числе на отчетную дату, а также по состоянию на 01.01.2007 (п. 3 Приказа Минфина России N 154н) по курсу, действующему на даты пересчета.

В данном случае соглашением сторон установлено, что расчеты производятся по курсу, соответствующему курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Полученный аванс в размере 40% стоимости товаров представляет собой частичную оплату. Следовательно, курс доллара США, по которому произведена рублевая оценка аванса, фиксируется на дату получения денежных средств. В дальнейшем в отношении именно этой суммы аванса действует именно этот курс расчетов независимо от последующих колебаний курса валюты.

Таким образом, пересчет суммы аванса, эквивалентной 88 000 долл. США (220 000 долл. США x 40%) и полученной в 2006 г. в рублях, на все даты пересчета, следующие за датой получения аванса (включая пересчет по состоянию на 01.01.2007), дает нулевые курсовые разницы.

На дату отгрузки продукции покупателю (26.01.2007) организация признает в бухгалтерском учете выручку от ее продажи. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае выручка состоит из суммы поступившего ранее аванса (40% договорной стоимости продукции) и дебиторской задолженности (60% стоимости продукции).

Выручка (доход) оценивается в рублях на дату совершения операции, то есть на дату признания дохода от реализации продукции (Приложение к ПБУ 3/2006), по курсу, действующему на эту дату (п. 6 ПБУ 3/2006). Как сказано выше, по соглашению сторон расчеты в данном случае осуществляются в рублях по курсу на дату оплаты. Следовательно, на дату признания дохода (на дату отгрузки продукции) организация применяет:

- курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату получения аванса, - в отношении суммы аванса (40% договорной стоимости продукции);

- курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки (дату признания дохода), - в отношении суммы образовавшейся дебиторской задолженности.

Таким образом, сумма выручки на дату отгрузки составляет 5 806 240 руб. (2 308 240 руб. + 220 000 долл. США x 60% x 26,50 руб/долл. США). Эта сумма отражается по дебету счета 62, субсчет, например, 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованные товары".

Сумма аванса, полученного от покупателя, на дату реализации продукции засчитывается в счет ее оплаты записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 62, субсчет 62-1.

На отчетную дату (31.01.2007) дебиторская задолженность покупателя (средства в расчетах) подлежит пересчету (п. 8 ПБУ 3/2006). Для пересчета применяется курс ЦБ РФ, установленный на отчетную дату, - 26,53 руб/долл. США (п. 5 ПБУ 3/2006).

Поскольку курс доллара США, установленный ЦБ РФ на отчетную дату, выше, чем курс на дату отгрузки продукции, в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с покупателем, равная 3960 руб. (220 000 долл. США x 60% x (26,53 руб/долл. США - 26,50 руб/долл. США)). Эта разница в бухгалтерском учете признается прочим доходом и отражается по дебету счета 62, субсчет 62-1, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет второго порядка, например, 91-1-1 "Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения дебиторской задолженности покупателя (дату завершения расчетов по договору) вновь производится пересчет этой задолженности в рубли по курсу, установленному соглашением сторон (п. 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемом случае на дату оплаты (дату завершения расчетов) курс доллара США по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (на отчетную дату) вновь повысился. Следовательно, в бухгалтерском учете вновь отражается положительная курсовая разница в размере 2640 руб. (220 000 долл. США x 60% x (26,55 руб/долл. США - 26,53 руб/долл. США)).

На дату завершения расчетов с покупателем с него причитается 3 504 600 руб. (220 000 долл. США x 60% x 26,55 руб/долл. США). При получении денежных средств закрытие дебиторской задолженности отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 62, субсчет 62-1.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

С суммы полученного аванса организация по расчетной ставке 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ) исчисляет НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), равный 209 840 руб. (2 308 240 руб. x 10/110).

Исчисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с авансов", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма НДС, начисленная с выручки на дату отгрузки продукции (п. 14 ст. 167 НК РФ), составляет 527 840 руб. (5 806 240 руб. x 10/110) и отражается записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с аванса, подлежит вычету после даты реализации товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету данной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.

Из-за роста курса доллара США на дату оплаты сумма денежных средств, полученная организацией, больше той суммы, с которой был начислен НДС при отгрузке продукции. Положительная разница увеличивает налоговую базу по НДС, к которой применяется ставка 10/110 (пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ). Доначисленная сумма НДС отражается в качестве прочего расхода по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 68 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, абз. 2 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Превышение суммы фактического дохода от реализации продукции (суммы оплаты) над суммой дохода, признанного при ее отгрузке, в налоговом учете считается положительной суммовой разницей. Она включается в состав внереализационных доходов на дату поступления денежных средств (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Исчисляется эта разница только в отношении дебиторской задолженности покупателя, возникшей на дату отгрузки продукции (то есть без учета аванса) (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). В данном случае внереализационный доход в виде суммовой разницы в отношении 60% договорной стоимости продукции составляет 6600 руб. (220 000 долл. США x 60% x (26,55 руб/долл. США - 26,50 руб/долл. США)).

Для целей налогообложения прибыли начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не признаются расходами суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю.

Таким образом, если организация не будет предъявлять покупателю доначисленный НДС, то есть выпишет на сумму положительной разницы счет-фактуру в одном экземпляре <*>, то сумму доначисленного НДС можно признать расходом в налоговом учете.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете пересчет задолженности покупателя на отчетную дату не предусмотрен. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку на дату завершения расчетов положительная курсовая разница в бухгалтерском учете (прочий доход) меньше, чем положительная суммовая разница в налоговом учете (внереализационный доход), то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку в данном случае расход в виде доначисленного НДС признается в одинаковой сумме как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату получения аванса (2006 г.), курс — 26,23 руб/долл. США |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(220 000 x 40% x 26,23)  |  51  | 62—2 |2308240|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса    |      |      |       |                |
   |(2 308 240 x 10/110)     | 62—3 | 68—1 |209 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату отгрузки продукции (26.01.2007),            |
   |                 курс — 26,50 руб/долл. США <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |    Накладная,  |
   |(2 308 240 + 220 000 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 60% x 26,50)           | 62—1 | 90—1 |5806240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(5 806 240 / 110 x 10)   | 90—3 | 68—1 |527 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма аванса зачтена в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет оплаты продукции    | 62—1 | 62—2 |2308240|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |                |
   |с аванса                 | 68—1 | 62—3 |209 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На отчетную дату (31.01.2007), курс — 26,53 руб/долл. США   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |(220 000 x 60% x         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,53 — 26,50))       | 62—1 |91—1—1|  3 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3960 x 24%)             | 68—2 |  99  |  950,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату завершения расчетов (07.02.2007),           |
   |                    курс — 26,55 руб/долл. США                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |(220 000 x 60% x         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,55 — 26,53))       | 62—1 |91—1—1|  2 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(220 000 x 60% x 26,55)  |  51  | 62—1 |3504600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС к уплате в|      |      |       |                |
   |бюджет ((3 504 600 —     |      |      |       |                |
   |— 220 000 x 60% x        |      |      |       |                |
   |х 26,50) x 10 /110) <*>  | 91—2 | 68—1 |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6600 — 2640) x 24%)    |  99  | 68—2 |  950,4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При получении сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), счет-фактура выписывается в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). <**> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по списанию фактической себестоимости продукции и формированию финансового результата. Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.04.2007 ————