Российская организация является субарендатором помещения, находящегося в здании, расположенном на территории РФ, принадлежащем российской компании и переданном в аренду белорусской организации. При этом белорусская организация не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации. Арендованное помещение используется для производственных нужд. Согласно условиям договора субаренды размер ежемесячной арендной платы устанавливается равным 60 000 руб. (в том числе НДС). Все расчеты осуществляются в валюте РФ, дата счета по договору субаренды соответствует последнему дню месяца, за который счет выставляется.

Как операции по договору субаренды отражаются в бухгалтерском и налоговом учете российской организации - субарендатора?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Кроме того, указанной статьей ГК РФ предусмотрено, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Бухгалтерский учет

На основании п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по аренде помещения являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость товаров (продукции, работ, услуг).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Таким образом, датой признания расходов по аренде помещения является последний день истекшего месяца аренды.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемым исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, признается территория Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся услуги по аренде недвижимого имущества.

Исходя из формулировки п. 2 ст. 615 ГК РФ и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, относятся и услуги по сдаче недвижимости в субаренду.

Следовательно, доходы, полученные белорусской организацией от сдачи в субаренду помещения, находящегося на территории РФ, подлежат обложению НДС.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Пунктом 2 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма НДС, исчисленная с суммы арендной платы, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Вычет данных сумм НДС при наличии у организации права на вычет в соответствии с п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производит налоговый агент по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

В отношениях с Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 21.04.1995, в соответствии со ст. 6 которого доходы, полученные белорусской организацией от сдачи недвижимого имущества в аренду, могут облагаться налогом в РФ.

Таким образом, для белорусской организации не предусмотрено освобождения от налогообложения данного вида доходов в РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

При этом следует учитывать норму п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пунктом 1 ст. 310 НК РФ установлено, что налог с дохода от сдачи в субаренду имущества, используемого на территории РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по налоговой ставке 20 процентов.

Удержание налога на прибыль с дохода белорусской компании отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 68, например, субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |исчисленная с арендной   |      |      |       |                |
   |платы                    |      |      |       |                |
   |(60 000 х 18 / 118)      |  19  |  60  |  9 153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |     Договор    |
   |аренде помещения         |      |      |       |   субаренды,   |
   |(60 000 — 9153)          |  26  |      |       |      Счет      |
   |                         | (44) |  60  | 50 847|  за субаренду  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи, связанные с выплатой дохода       |
   |                      по договору субаренды                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |дохода белорусской       |      |      |       |                |
   |компании                 |  60  | 68—1 |  9 153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль с дохода         |      |      |       |                |
   |белорусской организации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((60 000 — 9153) х 20%)  |  60  | 68—2 | 10 169| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена удержанная сумма|      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      | 68—1 |  51  |  9 153|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |                |
   |плата белорусской        |      |      |       |                |
   |организации (за вычетом  |      |      |       |                |
   |удержанных налогов)      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 — 9153 — 10 169) |  60  |  51  | 40 678|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена удержанная сумма|      |      |       |Выписка банка по|
   |налога на прибыль        | 68—2 |  51  | 10 169|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, удержанная и        |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченная в бюджет      | 68—1 |  19  |  9 153|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.М.Лермонтов Минфин России 10.04.2007 ————