Как отражаются в учете организации операции по приобретению сырья, если аванс в размере 40% договорной стоимости сырья, выраженной в долларах США и подлежащей оплате в рублях, перечислен в 2006 г., а приемка сырья и окончательный расчет с продавцом произведены в 2007 г.? Договорная стоимость сырья эквивалентна 220 000 долл. США (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 долл. США). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Счет-фактуру поставщик сырья выставляет в рублях. Сырье принято к учету 26.01.2007; окончательный расчет с поставщиком произведен 07.02.2007.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату перечисления аванса - 26,23 руб/долл. США;

на дату оприходования сырья (26.01.2007) - 26,50 руб/долл. США;

на 31.01.2007 - 26,53 руб/долл. США;

на дату погашения задолженности (07.02.2007) - 26,55 руб/долл. США.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты сырья не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае согласно договору сумма аванса (частичной оплаты) в рублевой оценке по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, составляет 2 308 240 руб. (220 000 долл. США x 26,23 руб/долл. США x 40%).

В бухгалтерском учете сумма перечисленного аванса отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (например, на субсчете 60-2 "Расчеты по авансам выданным") в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 01.01.2007, если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пунктом 8 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Авансы выданные относятся к средствам в расчетах, поименованным в п. 7 ПБУ 3/2006, поэтому они подлежат пересчету в рубли в том числе на отчетную дату, а также по состоянию на 01.01.2007 (п. 3 Приказа Минфина России N 154н) по курсу, действующему на даты пересчета.

В данном случае соглашением сторон установлено, что расчеты производятся по курсу, соответствующему курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Перечисленный аванс в размере 40% стоимости товаров представляет собой частичную оплату. Следовательно, курс доллара США, по которому произведена рублевая оценка аванса, фиксируется на дату перечисления денежных средств. В дальнейшем в отношении именно этой суммы выданного аванса действует именно этот курс расчетов независимо от последующих колебаний курса.

Таким образом, пересчет суммы аванса, эквивалентной 88 000 долл. США (220 000 долл. США x 40%) и перечисленной в 2006 г. в рублях, на все даты пересчета, следующие за датой перечисления аванса (включая пересчет по состоянию на 01.01.2007), дает нулевые курсовые разницы.

Приобретенное для производственных целей сырье принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Расходы, связанные с приобретением сырья, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) (п. 6 ПБУ 10/99. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Расходы организации оцениваются в рублях на дату принятия к учету сырья по курсу, действующему на эту дату (п. п. 6, 9 ПБУ 3/2006).

По условиям договора полная стоимость сырья эквивалентна 220 000 долл. США (в том числе НДС 10 000 долл. США).

Как сказано выше, по условиям договора курс доллара США на дату перечисления аванса (частичной оплаты) зафиксирован. На дату оприходования сырья (26.01.2007) указанная сумма частичной оплаты, эквивалентная 88 000 долл. США (40% стоимости сырья), равна 2 308 240 руб. и принимается к зачету в счет оплаты оприходованного сырья.

Кредиторская задолженность организации по оплате сырья на дату его оприходования эквивалентна 132 000 долл. США (220 000 долл. США - 88 000 долл. США), то есть составляет 60% неоплаченной стоимости сырья. По курсу ЦБ РФ на дату принятия сырья к учету эта задолженность равна 3 498 000 руб. (132 000 долл. США x 26,50 руб/долл. США).

Таким образом, сумма расходов на приобретение сырья на дату его принятия к бухгалтерскому учету составляет 5 806 240 руб. (2 308 240 руб. + 3 498 000 руб.) с учетом НДС, сумма которого равна 527 840 руб. (5 806 240 руб. x 10/110). Фактическая себестоимость сырья (без учета НДС) равна 5 278 400 руб. (5 806 240 руб. - 527 840 руб.).

Оприходование сырья отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 на отдельном субсчете, например на субсчете 60-1 "Расчеты с поставщиками за поставленное сырье" (Инструкция по применению Плана счетов).

Зачет ранее перечисленной суммы аванса в счет оплаты приобретенного сырья отражается записью по дебету счета 60, субсчет 60-1, и кредиту счета 60, субсчет 60-2.

На отчетную дату (31.01.2007) кредиторская задолженность перед поставщиком (средства в расчетах) подлежит пересчету (п. 8 ПБУ 3/2006). Для пересчета применяется курс ЦБ РФ, установленный на отчетную дату, - 26,53 руб/долл. США (п. 5 ПБУ 3/2006).

Поскольку курс доллара США, установленный ЦБ РФ на отчетную дату, выше, чем аналогичный курс на дату оприходования сырья, то в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком, равная 3960 руб. (220 000 долл. США x 60% x (26,53 руб/долл. США - 26,50 руб/долл. США)). Эта разница в бухгалтерском учете признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет второго порядка, например, 91-2-1 "Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях", и кредиту счета 60, субсчет 60-1 (п. 13 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения кредиторской задолженности (дату завершения расчетов по договору - 07.02.2007) вновь производится ее пересчет в рубли по курсу, установленному соглашением сторон (п. 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемом случае на дату оплаты (дату завершения расчетов) курс доллара США по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (на отчетную дату - 31.01.2007) еще повысился. Следовательно, в бухгалтерском учете вновь отражается отрицательная курсовая разница в размере 2640 руб. (220 000 руб/долл. США x 60% x (26,55 руб/долл. США - 26,53 руб/долл. США)).

На дату завершения расчетов с поставщиком ему причитается 3 504 600 руб. (220 000 руб/долл. США x 60% x 26,55 руб/долл. США). При перечислении денежных средств погашение кредиторской задолженности отражается записью по дебету счета 60, субсчет 60-1, и кредиту счета 51.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленный поставщиком сырья НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60, субсчет 60-1.

Эту сумму налога по оприходованному сырью организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В данном случае в связи с повышением курса доллара США на дату окончательного расчета сумма оплаты 60% стоимости сырья, включающая НДС, получилась больше, чем соответствующая кредиторская задолженность перед поставщиком, отраженная в учете на дату оприходования сырья. Однако гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в зависимости от фактически уплаченной продавцу суммы. Поэтому, по нашему мнению, на дату завершения расчетов никаких корректировок суммы НДС, принятой к вычету при оприходовании сырья на основании счета-фактуры, организация не производит.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете пересчет задолженности перед поставщиком на отчетную дату не предусмотрен.

На дату оплаты сырья (на дату завершения расчетов) у организации возникает отрицательная суммовая разница (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ). Она определяется только по той части стоимости сырья, которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на него, то есть без учета аванса (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). В данном случае суммовая разница в отношении 60% стоимости сырья составляет 6600 руб. (220 000 долл. США x 60% x (26,55 руб/долл. США - 26,50 руб/долл. США)).

Что касается стоимости сырья, то согласно п. 2 ст. 254 НК РФ она определяется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что на отчетную дату пересчет задолженности перед поставщиком предусмотрен только в бухгалтерском учете, 31.01.2007 образуется постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (отдельный субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку на дату завершения расчетов отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете (прочий расход - 2640 руб.) меньше, чем отрицательная суммовая разница в налоговом учете (внереализационный расход - 6600 руб.), то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату перечисления аванса (2006 г.),             |
   |                   курс — 26,23 руб/долл. США                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(220 000 x 40% x 26,23)  | 60—2 |  51  |2308240|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату принятия к учету сырья (26.01.2007),           |
   |                курс — 26,50 руб/долл. США                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |Приходный ордер,|
   |приобретенное сырье      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 806 240 / 110 x 100)  |  10  | 60—1 |5278400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |(5 806 240 / 110 x 10)   |  19  | 60—1 |527 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком| 68—1 |  19  |527 840|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма выданного аванса   |      |      |       |                |
   |зачтена в счет оплаты    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сырья                    | 60—1 | 60—2 |2308240|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На отчетную дату (31.01.2007),                 |
   |                   курс — 26,53 руб/долл. США                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(220 000 x 60% x (26,53 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,50))                |91—2—1| 60—1 |  3 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3960 x 24%)             |  99  | 68—2 |  950,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату завершения расчетов (07.02.2007),           |
   |                   курс — 26,55 руб/долл. США                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(220 000 x 60% x         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (26,55 — 26,53))       |91—2—1| 60—1 |  2 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(220 000 x 60% x 26,55)  | 60—1 |  51  |3504600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6600 — 2640) x 24%)    | 68—2 |  99  |  950,4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.04.2007 ————