Как отражаются в учете организации операции по приобретению товаров, если аванс в размере 60% от договорной стоимости товаров, выраженной в евро и подлежащей оплате в рублях, перечислен в 2006 г., а приемка товаров и окончательный расчет с продавцом произведены в 2007 г.? Курс евро на дату завершения расчетов снизился.

Организация в 2006 г. по договору поставки перечислила поставщику аванс в размере 60% от договорной стоимости товаров. Полная стоимость товаров эквивалентна 110 000 евро (в том числе НДС по ставке 10% - 10 000 евро). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Счет-фактуру поставщик товаров выставляет в рублях.

Товары приняты к учету 25.01.2007. Задолженность полностью погашена 13.02.2007. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату перечисления аванса - 34,3 руб/евро;

на дату оприходования товаров (25.01.2007) - 34,5 руб/евро;

на 31.01.2007 - 34,4 руб/евро;

на дату погашения задолженности (13.02.2007) - 34, 3 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты товара не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае согласно договору сумма аванса (частичной оплаты) в рублевой оценке по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, составляет 2 263 800 руб. (110 000 евро x 34,3 руб/евро x 60%).

В бухгалтерском учете сумма перечисленного аванса отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (например, на субсчете 60-2 "Расчеты по авансам выданным") в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 01.01.2007, если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пунктом 8 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Авансы выданные относятся к средствам в расчетах, поименованным в п. 7 ПБУ 3/2006, поэтому они подлежат пересчету в рубли в том числе на отчетную дату, а также по состоянию на 01.01.2007 (п. 3 Приказа Минфина России N 154н) по курсу, действующему на даты пересчета.

В данном случае соглашением сторон установлено, что расчеты производятся по курсу, соответствующему курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Перечисленный аванс в размере 60% договорной стоимости товаров представляет собой частичную оплату. Следовательно, курс евро, по которому произведена рублевая оценка аванса, фиксируется на дату перечисления денежных средств. В дальнейшем в отношении именно этой суммы выданного аванса действует именно этот курс расчетов, независимо от последующих колебаний курса валюты.

Таким образом, пересчет суммы аванса, эквивалентной 66 000 евро (110 000 евро x 60%) и перечисленной в 2006 г. в рублях, на все даты пересчета, следующие за датой перечисления аванса (включая пересчет по состоянию на 01.01.2007), дает нулевые курсовые разницы.

Приобретенные для перепродажи товары принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Пересчет стоимости приобретенных товаров в рубли производится на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету (п. п. 6, 9 ПБУ 3/2006), при этом 60% их договорной стоимости (оплаченная авансом часть) пересчитывается по курсу ЦБ РФ, установленному на дату выплаты аванса (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006), а оставшиеся неоплаченными 40% договорной стоимости - по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006).

После принятия товаров к учету пересчет их стоимости в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, стоимость товаров на дату их принятия к бухгалтерскому учету составляет 3 781 800 руб. (2 263 800 руб. + (110 000 евро x 34,5 руб/евро x 40%)) с учетом НДС, сумма которого равна 343 800 руб. (3 781 800 руб. / 110 x 10). Фактическая себестоимость товаров (без учета НДС) равна 3 438 000 руб. (3 781 800 руб. - 343 800 руб.).

Оприходование товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 на отдельном субсчете, например, на субсчете 60-1 "Расчеты с поставщиками за поставленные товары" (Инструкция по применению Плана счетов).

Предъявленный поставщиком товаров НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60, субсчет 60-1.

Зачет ранее перечисленной суммы аванса в счет оплаты приобретенных товаров (частичное погашение задолженности перед поставщиком) отражается записью по дебету счета 60, субсчет 60-1, и кредиту счета 60, субсчет 60-2.

На отчетную дату (31.01.2007) кредиторская задолженность перед поставщиком (средства в расчетах) подлежит пересчету (п. 8 ПБУ 3/2006). Для пересчета применяется курс ЦБ РФ, установленный на отчетную дату, - 34,4 руб/евро (п. 5 ПБУ 3/2006).

Поскольку курс евро, установленный ЦБ РФ, на отчетную дату ниже, чем аналогичный курс на дату оприходования товаров, в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком, равная 4400 руб. (110 000 евро x 40% x (34,4 руб/евро - 34,5 руб/евро)). Эта разница в бухгалтерском учете признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет второго порядка, например 91-1-1 "Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях", и дебету счета 60, субсчет 60-1 (п. 13 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком (дату завершения расчетов по договору - 13.02.2007) вновь производится ее пересчет в рубли по курсу, установленному соглашением сторон (п. 7 ПБУ 3/2006).

На дату завершения расчетов с поставщиком ему причитается 1 509 200 руб. (110 000 евро x 40% x 34,3 руб/евро). При перечислении денежных средств погашение кредиторской задолженности отражается записью по дебету счета 60, субсчет 60-1, и кредиту счета 51.

В рассматриваемом случае на дату оплаты (завершения расчетов) курс евро по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (на отчетную дату - 31.01.2007) еще понизился. Следовательно, в бухгалтерском учете вновь отражается положительная курсовая разница в размере 4400 руб. (110 000 евро x 40% x (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро)).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных товаров определяется в том же порядке, в котором она определена для целей бухгалтерского учета (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@)).

В налоговом учете на дату оплаты товаров (на дату завершения расчетов) у организации возникает положительная суммовая разница (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Она определяется только по той части стоимости товара, которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, то есть без учета аванса (см. вышеуказанное Письмо ФНС России N 02-1-08/86@). В данном случае суммовая разница в отношении 40% договорной стоимости товаров составляет 8800 руб. (110 000 евро x 40% x (34,3 руб/евро - 34,5 руб/евро)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС по оприходованным товарам организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данном случае в связи со снижением курса евро на дату окончательного расчета сумма оплаты 40% договорной стоимости товаров, включающая НДС, получилась меньше, чем соответствующая кредиторская задолженность перед поставщиком, отраженная в учете на дату оприходования товаров. Однако гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в зависимости от фактически уплаченной поставщику суммы. Поэтому, по нашему мнению, на дату завершения расчетов никаких корректировок суммы НДС, принятой к вычету при оприходовании товаров на основании счета-фактуры поставщика, организация не производит.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете пересчет кредиторской задолженности на отчетную дату не предусмотрен. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового актива, который отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (отдельный субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку на дату завершения расчетов положительная курсовая разница в бухгалтерском учете (прочий доход) меньше, чем положительная суммовая разница в налоговом учете (внереализационный доход), то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату перечисления аванса (2006 г.), курс — 34,3 руб/евро  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 x 60% x 34,3)   | 60—2 |  51  |2263800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату принятия к учету товаров (25.01.2007),         |
   |                      курс — 34,5 руб/евро                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    накладная,  |
   |приобретенные товары     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 781 800 / 110 x 100)  |  41  | 60—1 |3438000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |(3 781 800 / 110 x 10)   |  19  | 60—1 |343 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком| 68—1 |  19  |343 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма выданного аванса   |      |      |       |                |
   |зачтена в счет оплаты    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 60—1 | 60—2 |2263800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На отчетную дату (31.01.2007), курс — 34,4 руб/евро      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(110 000 x 40% x         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (34,4 — 34,5))         | 60—1 |91—1—1|  4 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4400 x 24%)             | 68—2 |  99  | 1 056 | справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату завершения расчетов (13.02.2007), курс — 34,3 руб/евро |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(110 000 x 40% x (34,3 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,4))                 | 60—1 |91—1—1|  4 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 x 40% x 34,3)   | 60—1 |  51  |1509200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4400 — 8800) x 24%)    |  99  | 68—2 |  1 056| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.04.2007 ————