Торговая организация на конец 2006 г. создала резерв под снижение стоимости материальных ценностей (процессоров для ПК) в связи со снижением текущей рыночной стоимости товара. В марте 2007 г. нереализованные процессоры переданы вместе с другими комплектующими детскому дому для организации учебного процесса. Как отразить в бухгалтерском учете организации данные операции? Учет товаров организация ведет по покупным ценам. Фактическая себестоимость не реализованной на конец 2006 г. партии процессоров составляет 9100 руб., НДС в размере 1638 руб. принят к вычету. Размер резерва под снижение стоимости - 1400 руб.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическая себестоимость процессоров отражена по дебету счета 41 "Товары", предназначенного для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организация на конец 2006 г. образовала резерв под снижение стоимости материальных ценностей в размере 1400 руб. <*> Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете как прочий расход записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 20 Методических указаний, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость безвозмездно переданных детскому дому процессоров является прочим расходом организации, отражение которого производится записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 41 (п. 11 ПБУ 10/99). Одновременно начисленный резерв относится в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", со счета 14 (п. 20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Для целей применения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров является реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В рассматриваемом случае организация передала процессоры детскому дому для организации учебного процесса. В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" в данном случае безвозмездная передача товаров производится в рамках благотворительной деятельности и не подлежит обложению НДС.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная поставщиком процессоров и принятая организацией к вычету, подлежит восстановлению в том периоде, в котором организация безвозмездно передает процессоры детскому дому (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3, п. 3 ст. 170 НК РФ, консультация от 27.09.2006 главного специалиста отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой). В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", с последующим списанием со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Поскольку гл. 25 НК РФ не предусматривает возможности создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, то для целей налогообложения прибыли в данной ситуации организация не признает ни доходов, ни расходов в связи с созданием и списанием указанного резерва.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В общем случае восстановленная сумма НДС, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ). Однако исходя из формулировки п. 16 ст. 270 НК РФ, а также принимая во внимание требования, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, полагаем, что в рассматриваемой ситуации при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организация не вправе уменьшить полученные доходы на сумму данного расхода <**>.

Применение

ПБУ 18/02

На основании вышеизложенного в месяце создания и в месяце списания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянное налоговое обязательство (в декабре 2006 г.) и постоянный налоговый актив (в марте 2007 г.) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в месяце безвозмездной передачи имущества организация признает постоянную разницу (в сумме расходов в рамках благотворительной деятельности) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 - "Налог на добавленную стоимость";

68-2 - "Налог на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |текущую рыночную|
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |Отражено образование     |      |      |       |   процессоров, |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости процессоров    | 91—2 |  14  |  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1400 х 24%)             |  99  | 68—2 |    336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по безвозмездно          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |передаваемым процессорам |  19  | 68—1 |  1 638| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана восстановленная  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма НДС                | 91—2 |  19  |  1 638|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |Договор дарения,|
   |передача процессоров     | 91—2 |  41  |  9 100|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((9100 + 1638) х 24%)    |  99  | 68—2 |  2 577| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма резерва под|      |      |       |Договор дарения,|
   |снижение стоимости       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |процессоров              |  14  | 91—1 |  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1400 х 24%)             | 68—2 |  99  |    336| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом требований, приведенных в п. 20 Методических указаний. <**> Данный вывод основан также на том, что в общем случае при приобретении товаров, не предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС (в том числе для передачи в благотворительных целях), "входной" НДС формирует стоимость товара и не признается расходом в целях налогообложения прибыли в силу п. 1, пп. 1 п. 2, абз. 2 п. 4 ст. 170, п. 16 ст. 270 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.04.2007 ————