Следует ли начислять НДС строительной организации при строительстве собственными силами офисного здания для собственных нужд, если уставный капитал организации полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при этом среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет 50%, а их доля в фонде оплаты труда - 25%?

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования здания установлен равным 16 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Стоимость материалов, приобретенных для строительства, составила 1 180 000 руб. (поставщиками материалов являлись организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и освобожденные от уплаты НДС); прочие затраты организации, связанные со строительством офисного здания, составили 1 000 000 руб.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат на строительство офисного здания (без учета НДС) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01; п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. В данном случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Возмещение стоимости ОС, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

То есть в рассматриваемом случае стоимость построенного объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При признании расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Операции, не подлежащие обложению НДС, предусмотрены ст. 149 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС на территории России реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

В данном случае организация, осуществляющая строительство офисного здания для собственных нужд, удовлетворяет требованиям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно при выполнении ею строительно-монтажных работ для собственного потребления не возникает объект налогообложения НДС <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от поставщика            |      |      |       |   поставщика,  |
   |строительные материалы   | 10—8 |  60  |1180000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства поставщику      |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |строительных материалов  |      |      |       |                |
   |для строительства        |      |      |       |   Требование—  |
   |офисного здания          | 08—3 | 10—8 |1180000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма затрат по |      |      |       |    Расчетно—   |
   |выполненным              |      |      |       |    платежная   |
   |хозяйственным способом   |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |строительно—монтажным    |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |работам                  | 08—3 |  02  |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |Полученное здание учтено |      |      |       |   Инвентарная  |
   |в составе объектов ОС    |      |      |       | карточка учета |
   |(1 180 000 + 1 000 000)  |      |      |       |     объекта    |
   |<**>                     |  01  | 08—3 |2180000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем           |
   |                   ввода здания в эксплуатацию                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |офисному зданию          |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 180 000 / 16 / 12)    | (20) |  02  | 11 354| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговые органы по данному вопросу также указывают на то, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных организациями, поименованными в пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС (см., например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 19.09.2003 N 24-11/51721). <**> В данной схеме расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на построенное здание, не рассматриваются. Ю.М.Лермонтов Минфин России 09.04.2007 ————