Торговая организация в марте 2007 г. реализовала оптом партию мобильных телефонов, в отношении которых на конец 2006 г. был создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи со снижением текущей рыночной стоимости этих товаров. Как отразить в бухгалтерском учете организации данные операции? Учет товаров организация ведет по покупным ценам. Фактическая себестоимость не реализованной на конец 2006 г. партии телефонов составляет 150 000 руб. (что соответствует сумме затрат на приобретение этих товаров в налоговом учете). Размер резерва под снижение стоимости - 22 500 руб. Партия телефонов реализована по цене 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.).

Бухгалтерский учет

Фактическая себестоимость мобильных телефонов отражена по дебету счета 41 "Товары", предназначенного для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организация на конец 2006 г. образовала резерв под снижение стоимости материальных ценностей в размере 22 500 руб. <*> Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете как прочий расход записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 20 Методических указаний, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара (мобильных телефонов) является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Одновременно начисленный резерв относится в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", со счета 14 (п. 20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли организация в 2007 г. признает доход в сумме выручки от реализации покупных товаров (за вычетом НДС) на дату реализации данных товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации товаров уменьшается на стоимость приобретения данных товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Поскольку гл. 25 НК РФ не предусматривает возможности создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, то в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов в связи с созданием и списанием резерва.

Таким образом, сумма выручки от реализации мобильных телефонов и фактическая себестоимость этих телефонов формируют в данном случае убыток от их реализации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в сумме 30 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб. - 150 000 руб.) <**>.

Применение

ПБУ 18/02

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей приводит к признанию в бухгалтерском учете в 2006 г. расхода, а в 2007 г. дохода, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли. В связи с вышеизложенным в 2006 г. в бухгалтерском учете организация признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. При списании суммы резерва в 2007 г. (при реализации телефонов) организация признает в бухгалтерском учете еще одну постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Документы,  |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |текущую рыночную|
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |Отражено образование     |      |      |       |    мобильных   |
   |резерва под снижение     |      |      |       |    телефонов,  |
   |стоимости мобильных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |телефонов <*>            | 91—2 |  14  | 22 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(22 500 х 24%)           |  99  | 68—2 |  5 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации оптом         |      |      |       |    Товарная    |
   |мобильных телефонов      |  62  | 90—1 |141 600|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость мобильных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |телефонов                | 90—2 |  41  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная покупателю | 90—3 | 68—1 | 21 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма резерва под|      |      |       |                |
   |снижение стоимости       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |мобильных телефонов      |  14  | 91—1 | 22 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(22 500 х 24%)           | 68—2 |  99  |  5 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний). <**> Напомним, что убыток от реализации товаров учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.04.2007 ————