Организация розничной торговли, уплачивающая ЕНВД и учитывающая товары по продажным ценам, в текущем месяце часть товаров продала оптом другой организации. Как отразить указанную операцию в учете организации?

На начало месяца по рассматриваемой товарной позиции остаток на счете 41 составляет 50 000 руб., при этом кредитовое сальдо по счету 42 по этому товару составляет 10 000 руб. В течение месяца организация приобрела такой же товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., торговая наценка по приобретенному товару составила 25 000 руб. За месяц выручка от продажи данного товара в розницу составила 70 000 руб.

Кроме того, организация реализовала оптом партию этого товара (продажной стоимостью в розничных ценах 61 360 руб.) другой организации. Выручка от оптовой продажи товара составила 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, метод оценки реализованных покупных товаров в налоговом учете - по средней стоимости.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Статьей 346.27 НК РФ определено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В рассматриваемой ситуации организацией наряду с осуществлением розничной торговли продана оптом партия товара другой организации. Эта операция не относится к розничной торговле и не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. В целях организации раздельного учета целесообразно открыть следующие субсчета первого и второго порядка:

- к субсчету 19-3:

19-3-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым в розницу",

19-3-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым оптом";

- к счету 41:

41-1 "Товары для продажи в розницу",

41-2 "Товары для продажи оптом";

- к субсчету 90-1:

90-1-1 "Выручка от продажи товара в розницу",

90-1-2 "Выручка от продажи товара оптом";

- к субсчету 90-2:

90-2-1 "Себестоимость продаж в розницу",

90-2-2 "Себестоимость продаж оптом";

- к субсчету 90-9:

90-9-1 "Прибыль/убыток от продаж в розницу",

90-9-2 "Прибыль/убыток от продаж оптом";

- к счету 99:

99-1 "Прибыли и убытки по деятельности в режиме налогообложения ЕНВД",

99-2 "Прибыли и убытки по деятельности в общем режиме налогообложения".

Принятие к учету товара, приобретенного для продажи в розницу, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары", в данном случае субсчет 41-1, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС по приобретенному товару отражается по дебету счета 19, субсчет второго порядка 19-3-1, в корреспонденции с кредитом счета 60.

Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров. Увеличение стоимости товаров на сумму НДС отражается по кредиту счета 19, субсчет второго порядка 19-3-1, и дебету счета 41, субсчет 41-1.

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41, в данном случае субсчет 41-1.

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Сумма выручки от продажи товара в розницу при оплате наличными денежными средствами отражается по кредиту счета 90, в данном случае субсчет второго порядка 90-1-1, в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса".

При признании выручки от продажи товаров в розницу организация, учитывающая товары по продажным ценам, списывает их продажную стоимость со счета 41, субсчет 41-1, в дебет счета 90, субсчет второго порядка 90-2-1, одновременно сторнируя по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет второго порядка 90-2-1, торговую наценку по этому товару.

Сумма торговой наценки по проданным в розницу за месяц товарам может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы торговой наценки на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции со счетом 41, субсчет 41-1 (без учета сторнированных сумм), к сумме стоимости товарного остатка на начало месяца и стоимости приобретенных за месяц товаров в продажных ценах, умноженному на стоимость проданных товаров в продажных ценах.

В рассматриваемой ситуации сумма кредитового оборота по счету 42 в корреспонденции со счетом 41, субсчет 41-1, за месяц (без учета сторнированных сумм) составляет 25 000 руб.

Стоимость приобретенных за месяц товаров в продажных ценах составляет 143 000 руб. (118 000 руб. + 25 000 руб.).

Процент торговой наценки в продажной стоимости товаров составляет 18,13% ((10 000 руб. + 25 000 руб.) / (50 000 руб. + 143 000 руб.) х 100%).

Тогда сумма торговой наценки, относящейся к товарам, проданным в розницу, подлежащая по итогам месяца сторнированию по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-2-1, будет равна 12 691 руб. (70 000 руб. х 18,13%).

Что касается продажи партии товара оптом, то необходимо отметить следующее. Выручка от продажи товара по договору поставки (оптом) отражается записью по кредиту счета 90, в данном случае субсчет второго порядка 90-1-2, в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В целях осуществления раздельного учета товаров, предназначенных для продажи в режиме налогообложения ЕНВД, и товаров, предназначенных для продажи в рамках иной деятельности, стоимость товаров, реализованных оптом и ранее принятых на учет в продажных ценах как товары, предназначенные для продажи в розницу, необходимо перенести с субсчета 41-1 на субсчет 41-2 счета 41.

Поскольку в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ организация обязана вести раздельный учет товаров, реализуемых в розницу (в режиме обложения ЕНВД), и товаров, реализуемых оптом (в общем режиме налогообложения), ее учетной политикой для целей бухгалтерского учета помимо способа оценки товаров в розничной торговле должен быть установлен способ оценки товаров, продаваемых оптом, а также порядок применения этого способа при переводе товара из розничной торговли в оптовую торговлю. В частности, данный порядок может предусматривать оценку товара, переводимого из розничной торговли в оптовую, по средней себестоимости.

В рассматриваемой ситуации товар, проданный организацией оптом, при приобретении принят к учету по продажной (розничной) стоимости - 61 360 руб. Сумма наценки, относящаяся к данному товару, составляет 11 125 руб. (61 360 руб. х 18,13%). На сумму этой торговой наценки необходимо сторнировать запись по дебету счета 41, субсчет 41-1, и кредиту счета 42, произведенную при приобретении товара.

Тогда покупная стоимость этого товара с НДС составляет 50 235 руб. (61 360 руб. - 11 125 руб.).

Покупная стоимость товара (без НДС), реализованного оптом, переносится с субсчета 41-1 на субсчет 41-2 и формирует себестоимость продаж, т.е. относится в дебет счета 90, субсчет второго порядка 90-2-2. Расчет покупной стоимости (без НДС) товара, проданного оптом, приведен ниже.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Как сказано выше, деятельность по оптовой продаже товаров не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. А значит, при совершении таких операций организация является плательщиком НДС. Стоимость товаров (без НДС), реализованных организацией оптом, включается в налоговую базу по НДС на дату отгрузки (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При этом НДС, предъявленный поставщиками товара, в части, относящейся к товару, реализованному оптом, организация вправе принять к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для этого надо предварительно восстановить сумму НДС, отнесенную на стоимость приобретенных товаров, в части товаров, реализованных оптом. Эта операция отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 41, субсчет 41-1, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет второго порядка 19-3-1, на сумму 7663 руб. (50 235 руб. / 118 х 18). Записью по субсчетам счета 19 указанная сумма переносится в дебет счета 19, субсчет второго порядка 19-3-2.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет второго порядка 19-3-2.

Таким образом, стоимость товара, реализованного оптом, исчисленная по средней себестоимости товара, составит 42 572 руб. (50 235 руб. - 7663 руб.).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка организации (без НДС) от реализации товаров оптом признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Если в бухгалтерском учете организации товар учитывается по продажным ценам, то в налоговом учете целесообразно применять метод оценки товара при его списании по средней стоимости (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это позволяет избежать возникновения разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи при приобретении товара          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован товар,       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поступивший от поставщика|      |      |       |    документы   |
   |(118 000 — 18 000)       | 41—1 |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |поступившему товару      |19—3—1|  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенным товарам    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |включена в их стоимость  | 41—1 |19—3—1| 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена торговая наценка|      |      |       |                |
   |по принятым к учету по   |      |      |       |                |
   |продажной стоимости      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарам                  | 41—1 |  42  | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар                    |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи в связи с продажей товаров в розницу   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи товара в розницу |  50  |90—1—1| 70 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана продажная        |      |      |       |                |
   |стоимость проданного в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |розницу товара           |90—2—1| 41—1 | 70 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка по      |      |      |       |                |
   |товарам, проданным в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |розницу                  |90—2—1|  42  | 12 691| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продажи товара в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |розницу <*>              |90—9—1| 99—1 | 12 691| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в связи с продажей товаров оптом     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара оптом     |  62  |90—1—2| 59 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара оптом  | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарам, проданным оптом | 41—1 |  42  | 11 125|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма НДС по товарам,    |      |      |       |                |
   |проданным оптом, ранее   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |включенная в их стоимость| 41—1 |19—3—1|  7 663| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |по товарам, проданным    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оптом                    |19—3—2|19—3—1|  7 663|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |товаров, в части товара, |      |      |       |                |
   |проданного оптом         |  68  |19—3—2|  7 663|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость товаров,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных оптом          | 41—2 | 41—1 | 42 572|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость товаров,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных оптом          |90—2—2| 41—2 | 42 572|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за товар,|      |      |       |Выписка банка по|
   |проданный оптом          |  51  |  62  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продажи товара оптом  |      |      |       |                |
   |(59 000 — 9000 — 42 572) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |90—9—2| 99—2 |  7 428| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Без учета иных операций. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.04.2007 ————