Организации (МУП, основанному на праве хозяйственного ведения) согласно целевой программе финансирования выделены денежные средства из городского бюджета на ремонт крыши канализационно-насосной станции. Работы выполняются сторонней организацией, стоимость работ составляет 73 000 руб., в том числе НДС 11 136 руб. Работы выполнены 26.03.2007. Денежные средства получены из бюджета 30.03.2007 и перечислены подрядчику. Согласно учетной политике организации бюджетные средства принимаются к учету по мере их фактического получения. Как отражаются указанные операции в учете МУП?

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113 ГК РФ).

МУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ (ст. 294 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 295 ГК РФ ограничено только право МУП распоряжаться недвижимым имуществом, находящимся у него на праве хозяйственного ведения. В отношении имущества, находящегося у него на праве хозяйственного ведения, МУП является титульным владельцем (балансодержателем), и на него возлагается бремя по содержанию этого имущества, что допускается ст. 210 ГК РФ <1>.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (26.03.2007) в соответствии с п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При организации бухгалтерского учета бюджетных средств, получаемых МУПами и оформленных в установленном порядке (уведомление о бюджетных ассигнованиях, бюджетная роспись и т.д.), следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 07-05-06/08, п. п. 1, 4 ПБУ 13/2000).

Руководствуясь п. 7 ПБУ 13/2000, организация вправе принять к учету бюджетные средства по мере фактического поступления ресурсов. В таком случае возникновение целевого финансирования отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" 30.03.2007.

На основании п. п. 4, 8, 9 ПБУ 13/2000, Инструкции по применению Плана счетов в марте 2007 г. производится списание полученных средств целевого финансирования с дебета счета 86 в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Так как расходы на ремонт основного средства в марте 2007 г. уже осуществлены, то одновременно целевое финансирование в сумме расходов на ремонт включается в состав прочих доходов организации в качестве безвозмездных поступлений (п. 21 ПБУ 13/2000) <2>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае сумма НДС по работам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимается к вычету в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В данном случае сумма НДС подлежит оплате за счет средств, полученных в качестве целевого финансирования из бюджета. Но право на вычет НДС гл. 21 НК РФ не ставится в зависимость от источника получения средств, направленных на погашение задолженности контрагенту по оплате НДС, что подтверждается абз. 2, 3 п. 3, абз. 2 п. 4 Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу N А82-19017/2005-28, от 04.04.2006 по делу N А82-703/2005-15, п. 1 Письма Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194 <3>. Следовательно, " право на вычет НДС в данном случае возникает 26.03.2007.

Следует отметить, что сама по себе сумма НДС, подлежащая вычету, представляет собой оборотный актив организации (см. п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), который в данном случае не включается в состав ее расходов. Тем не менее очевидно, что при предъявлении НДС к вычету организация получает доход, признание которого отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета бюджетополучателям не учитываются в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ <4>. Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Следовательно, расходы, произведенные за счет средств целевых поступлений, в том числе расходы на ремонт основных средств, не учитываются в целях налогообложения прибыли, за исключением нецелевого использования средств (по данному вопросу см., в частности, Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/4/178, п. 1 Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73). Учитывая, что уплата НДС представляет собой часть расчетов по договору на ремонт, на оплату которого выделялись средства из бюджета (п. 1 ст. 424 ГК РФ, Постановления ФАС Волго-Вятского округа по делу N А82-19017/2005-28, по делу N А82-703/2005-15), ни доходов, ни расходов организация в рассматриваемой ситуации в налоговом учете не признает.

Применение ПБУ 18/02

Формально суммы признанных в бухгалтерском учете прочего дохода и расходов на ремонт (без учета НДС), покрываемых за счет целевого бюджетного финансирования, представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При этом, поскольку постоянные налоговые обязательство и актив в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Что касается суммы НДС, признанной в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, то она образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           26.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты работы у         |      |      |       |      сдачи     |
   |подрядчика               |      |      |       |   выполненных  |
   |(73 000 — 11 136)        |  20  |  60  | 61 864|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  | 11 136|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС                      |  68  |  19  | 11 136|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Целевая    |
   |                         |      |      |       |    программа   |
   |Отражено поступление     |      |      |       | финансирования,|
   |целевого бюджетного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирования           |  51  |  86  | 73 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого бюджетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансирования           |  86  | 98—2 | 73 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |сумме, полученной из     |      |      |       |                |
   |бюджета на оплату        |      |      |       |                |
   |расходов на ремонт (с    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учетом НДС)              | 98—2 | 91—1 | 73 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  постоянный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 136 х 24%)           |  68  |  99  |  2 673| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  | 73 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По данному вопросу см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2006 по делу N А42-1105/2005-7. <2> Заметим, что формально в рассматриваемой ситуации не применяется п. 10 ПБУ 13/2000, поскольку целевое финансирование получено на оплату расходов, произведенных в том же отчетном периоде (марте 2007 г.). <3> Отметим, что по данному вопросу существует противоположная точка зрения (см. консультацию специалиста Минфина России Ю.М. Лермонтова от 11.01.2007). В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения, поддержанной судебной практикой. <4> По пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия, также не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако полагаем, что к ситуации, когда унитарное предприятие получает денежные средства от учредителя (собственника имущества организации) в рамках бюджетных правоотношений, следует применять норму, установленную п. 2 ст. 251 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.04.2007 ————