Как отразить в учете организации реализацию и безвозмездную передачу собственной продукции в случае, если организация учитывает готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"? Организация в марте 2007 г. изготовила 50 000 единиц продукции, нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 руб. Остатки готовой продукции и НЗП на начало месяца отсутствуют. В марте реализовано 10 000 единиц продукции за 1 534 000 руб., в том числе НДС 234 000 руб. В конце марта определено, что фактические затраты на изготовление единицы продукции составили 105 руб., что соответствует сумме прямых расходов по данным налогового учета. В апреле 30 000 единиц продукции реализовано за 4 602 000 руб., в том числе НДС 702 000 руб., а 10 000 единиц переданы безвозмездно некоммерческой организации.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском учете организации по нормативной (плановой) себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 203, пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Организация, учитывающая готовую продукцию по нормативной себестоимости, может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", дополнительной записью <*>.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Следует отметить, что бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 приводит к расхождениям с налоговым учетом прямых расходов на производство продукции.

Так, в рассматриваемой ситуации в марте организация в бухгалтерском учете включает в себестоимость продаж:

нормативную себестоимость проданной продукции - 1 000 000 руб. (10 000 шт. х 100 руб.);

превышение фактической себестоимости всей выпущенной в марте продукции над ее нормативной себестоимостью - 250 000 руб. (50 000 шт. х (105 руб. - 100 руб.)).

Таким образом, себестоимость продаж, формирующая бухгалтерскую прибыль в марте, составляет 1 250 000 руб. (1 000 000 руб. + 250 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации не вся произведенная организацией продукция реализована покупателям. Часть ее передана безвозмездно некоммерческой организации. При этом нормативная себестоимость безвозмездно переданной продукции признается в апреле прочим расходом организации и списывается со счета 43 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму прямых расходов на производство реализованной продукции <**>.

В марте сумма прямых расходов составит 1 050 000 руб. (10 000 шт. х 105 руб.), что меньше себестоимости продаж в бухгалтерском учете (п. п. 1, 2 ст. 318, пп. 1 п. 3 ст. 315 Налогового кодекса РФ).

Что касается стоимости безвозмездно переданной в апреле продукции, то организация не уменьшает на нее налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из вышеизложенного в учете организации в марте возникает вычитаемая временная разница в сумме превышения фактической себестоимости остатка готовой продукции на складе над ее нормативной себестоимостью. Возникновение данной вычитаемой временной разницы приводит к образованию отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Возникшие в марте (месяце выпуска продукции) вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются в последующие месяцы по мере реализации продукции, так как бухгалтерскую прибыль формирует нормативная (плановая) себестоимость реализованной продукции, а налоговую базу по налогу на прибыль - сумма прямых расходов на ее производство, которая в рассматриваемой ситуации превышает нормативную себестоимость. При этом отклонение фактической себестоимости безвозмездно переданной продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости в месяце принятия продукции к учету (в марте) отнесено в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по применению Плана счетов.

Уменьшение отложенного налогового актива отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

В связи с тем что не вся произведенная продукция реализована организацией, а часть ее передана безвозмездно без признания расхода в налоговом учете, организация списывает в апреле в дебет счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", соответствующую часть отложенного налогового актива, признанного в марте (п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации готовой продукции облагаются НДС в общеустановленном порядке. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость реализованной продукции без учета НДС включается в налоговую базу по НДС. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки продукции покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Также облагается НДС " безвозмездная передача продукции (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при передаче продукции на безвозмездной основе определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма НДС, в данном случае равная 234 000 руб. (702 000 руб. / 30 000 шт. х 10 000 шт.), начисленная со стоимости безвозмездно переданной продукции, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68. Указанная сумма НДС не учитывается при налогообложении прибыли (как расход, связанный с безвозмездной передачей имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ)), следовательно, эта сумма также признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого, как сказано выше, по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |                         |      |      |       |  себестоимости,|
   |Принята к учету готовая  |      |      |       |  Накладная на  |
   |продукция по нормативной |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимости            |      |      |       |   продукции в  |
   |(50 000 х 100)           |  43  |  40  |5000000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |продажи продукции        |      |      |       |    на отпуск   |
   |<*> <**>                 |  62  | 90—1 |1534000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (10 000 х 100) | 90—2 |  43  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 90—3 | 68—1 |234 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  |  62  |1534000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выпущенной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (50 000 х 105) |  40  |  20  |5250000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |выпущенной в марте       |      |      |       |                |
   |продукции над нормативной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 250 000 — 5 000 000)  | 90—2 |  40  |250 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |марта отражена прибыль от|      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |                |
   |продаж)                  |      |      |       |                |
   |(1 534 000 — 234 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1 000 000 — 250 000)   | 90—9 |  99  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((50 000 — 10 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (105 — 100) х 24%)     |  09  | 68—2 | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |продажи продукции        |      |      |       |    на отпуск   |
   |<*> <**>                 |  62  | 90—1 |4602000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (30 000 х 100) | 90—2 |  43  |3000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 90—3 | 68—1 |702 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |(30 000 х (105 — 100) х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   | 68—2 |  09  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  |  62  |4602000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий расход в  |      |      |       |                |
   |размере нормативной      |      |      |       |                |
   |себестоимости переданной |      |      |       |    Накладная   |
   |безвозмездно продукции   |      |      |       |    на отпуск   |
   |(10 000 х 100)           | 91—2 |  43  |1000000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |безвозмездной передаче   | 91—2 | 68—1 |234 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан непогашенный      |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |                |
   |актив (10 000 х (105 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100) х 24%)            |  99  |  09  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1 000 000 + 234 000) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  | 68—2 |296 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |апреля отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продаж (без учета иных|      |      |       |                |
   |продаж) (4 602 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 702 000 — 3 000 000)   | 90—9 |  99  |900 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |апреля списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных операций)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 + 234 000)    |  99  | 91—9 |1234000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). <**> Заметим, что в целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию (п. 2 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода от реализации продукции является дата ее реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.04.2007 ————