Организация в феврале приобрела по договору уступки исключительное право на изобретение (патент) у патентообладателя. Согласно учетной политике организации амортизация по нематериальным активам начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете - линейным методом. Как отразить в учете начисление амортизации, если в июле использование изобретения приостановлено на неопределенный срок?

Фактические затраты на приобретение патента составили 120 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 10 лет. Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения - 1 000 000 шт. Использование изобретения при производстве продукции начато в феврале, при этом:

- в течение февраля - марта произведено 20 000 шт. изделий;

- в апреле из-за технологических причин (настройка оборудования) производство продукции не осуществлялось;

- в мае произведено 30 000 шт. изделий;

- в июне произведено 50 000 шт. изделий.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется без применения счета 05, что установлено учетной политикой организации.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 10 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 исключительное право на изобретение принадлежит патентообладателю. Никто не вправе использовать запатентованное изобретение без разрешения патентообладателя, за исключением случаев, если такие действия не являются нарушением исключительного права патентообладателя.

Патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу. Договор о передаче исключительного права (уступке патента) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным (п. 5 ст. 10 Патентного закона РФ).

Бухгалтерский учет

Исключительное право на изобретение, приобретенное организацией, относится к нематериальным активам, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (п. 4 ПБУ 14/2000).

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов, приобретенных за плату, отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС (п. 6 ПБУ 14/2000, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, в данном случае способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива (п. п. 14, 15, 16 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, что предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 14/2000, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ приобретенное организацией исключительное право на изобретение со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. признается нематериальным активом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение без НДС (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость данного нематериального актива погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом, исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в марте в бухгалтерском учете начислена амортизация по нематериальному активу в сумме 2400 руб. (120 000 руб. / 1 000 000 шт. x 20 000 шт.), а в налоговом учете - 1000 руб. (120 000 руб. / 10 лет / 12 мес.), в связи с чем в учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 336 руб. ((2400 руб. - 1000 руб.) x 24%), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114).

В апреле в бухгалтерском учете амортизация не начислялась, а в налоговом учете начислено 1000 руб. Соответственно, произошло уменьшение отложенного налогового актива на 240 руб. (1000 руб. x 24%), что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Следует отметить, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого амортизируемого имущества, находящегося во временном простое в силу технологических причин, признаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Поскольку в мае в бухгалтерском учете начислена амортизация в сумме 3600 руб. (120 000 руб. / 1 000 000 шт. x 30 000 шт.), а в налоговом учете - в сумме 1000 руб., то отложенный налоговый актив увеличивается на 624 руб. ((3600 руб. - 1000 руб.) x 24%).

В июне отложенный налоговый актив также увеличивается на 1200 руб. (((6000 руб. - 1000 руб.) x 24%), где 6000 руб. (120 000 руб. / 1 000 000 шт. x 50 000 шт.) - начисленная амортизация в бухгалтерском учете, а 1000 руб. - сумма амортизации в налоговом учете).

В июле и далее до возобновления производства амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. В целях исчисления налога на прибыль амортизация по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не включается в расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ, см. также вышеуказанные разъяснения Минфина России и МНС России).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерская запись в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Исключительное право на  |      |      |       | Карточка учета |
   |изобретение учтено в     |      |      |       | нематериальных |
   |составе НМА              |  04  | 08—5 |120 000|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту нематериальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  |  20  |  04  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |    336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту нематериальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  |  20  |  04  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |    624| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту нематериальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  |  20  |  04  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.04.2007 ————