Организация (российская киностудия) создала кинофильм и передает другим организациям исключительные и неисключительные права на его показ и воспроизведение в различных городах РФ на различные сроки. Как отразить затраты на создание кинофильма в бухгалтерском и налоговом учете, если они составили (условно): по данным бухгалтерского учета - 4 200 000 руб. (в том числе ЕСН, начисленный на заработную плату работников (за вычетом взносов на обязательное пенсионное страхование), 200 000 руб.), по данным налогового учета - 4 000 000 руб.?

Гражданско-правовые отношения

Кинофильм является аудиовизуальным произведением, т.е. объектом авторского права (п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Авторами аудиовизуального произведения являются: режиссер-постановщик; автор сценария (сценарист); автор музыкального произведения (с текстом или без текста), специально созданного для этого аудиовизуального произведения (композитор) (п. 1 ст. 13 Закона РФ N 5351-1).

Заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение <*> (п. 2 ст. 13 Закона РФ N 5351-1).

Изготовитель аудиовизуального произведения вправе при любом использовании этого произведения указывать свое имя или наименование либо требовать такого указания.

При этом авторы произведений, вошедших составной частью в аудиовизуальное произведение, как существовавших ранее (автор романа, положенного в основу сценария, и другие), так и созданных в процессе работы над ним (оператор-постановщик, художник-постановщик и другие), пользуются авторским правом каждый на свое произведение (п. 4 ст. 13 Закона РФ N 5351-1).

Организация - правообладатель имущественных прав на аудиовизуальное произведение может передавать данные права третьим лицам, заключая авторские договоры о передаче определенных исключительных и неисключительных имущественных прав (п. 1 ст. 30 Закона N 5351-1).

При этом заключенные авторские договоры должны предусматривать условия, перечисленные в п. 1 ст. 31 Закона N 5351-1, в том числе размер вознаграждения, порядок и сроки его выплаты.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, могут быть отнесены к нематериальным активам (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2000).

Указанными условиями принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве НМА являются:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Кроме того, ПБУ 14/2000 применяется только к НМА коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (п. 1 ПБУ 14/2000).

Как указывалось выше, изготовителю аудиовизуального произведения передаются исключительные права, перечисленные в п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1, которые являются имущественными правами, поименованными в ст. 16 Закона N 5351-1.

Статьи 128 и 138 Гражданского кодекса РФ определяют такой вид гражданских прав, как интеллектуальную собственность, которой являются результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Поскольку, как следует из ГК РФ, исключительные имущественные права на данный фильм, перечисленные в п. 2 ст. 13 Закона N 5351-1, являются интеллектуальной собственностью киностудии, то, по нашему мнению, они могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА. При этом выполнением условий, содержащихся в пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 можно считать заключенный киностудией договор на создание кинофильма, который, как указывалось выше, влечет автоматический переход к киностудии исключительных имущественных прав на создаваемый фильм.

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат на создание фильма (за исключением НДС).

В бухгалтерском учете стоимость НМА погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Амортизация НМА может производиться: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего их срока полезного использования (п. 15 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Для изготовленного организацией кинофильма срок действия имущественных прав, как указывалось выше, равен сроку действия авторского права <*>, т.е. точно определен быть не может, следовательно, организация должна установить срок полезного использования исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация может получать доход от самостоятельной реализации имущественных прав на кинофильм или от передачи этих прав в пользование третьим лицам.

В рассматриваемом случае исходим из предположения, что организация установила срок полезного использования прав на кинофильм равным 10 годам и начисляет амортизацию линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизации НМА по данным бухгалтерского учета составит 35 000 руб. (4 200 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете организации, предметом деятельности которой является в том числе предоставление за плату прав на различное использование созданных ею кинофильмов, поступления, получение которых связано с этой деятельностью, считаются выручкой (доходом от обычных видов деятельности) (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно, расходы, связанные с этой деятельностью (в данном случае - суммы начисленной амортизации по такому объекту НМА, как исключительные имущественные права на кинофильм), признаются расходами по обычным видам деятельности (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по принятию к учету НМА и начислению по нему амортизации производятся с использованием соответствующих синтетических счетов бухгалтерского учета в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли исключительные имущественные права на изготовленный организацией кинофильм, способные приносить организации доход от их использования, также признаются НМА (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (в частности, единого социального налога (ЕСН), уменьшенного на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование) (п. 3 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА, созданных собственными силами, по данным бухгалтерского и налогового учета, как правило, будет различаться. В данном случае такую разницу составляет общая сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников, занятых созданием фильма (уменьшенная на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование).

Срок полезного использования такого объекта НМА, как исключительные имущественные права на использование кинофильма признается в налоговом учете равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В налоговом учете амортизация НМА может начисляться линейным методом либо нелинейным методом. Поскольку очевидно, что наибольший доход от использования прав на кинофильм организация получит в первые годы его выхода в свет, по нашему мнению, в налоговом учете целесообразно установить нелинейный метод начисления амортизации по кинофильму.

В таком случае ежемесячная норма амортизации по кинофильму, исчисленная в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, составит 1,6667% (2 / 120 мес. х 100%).

Соответственно, ежемесячные суммы амортизации по НМА составят:

в 1-м месяце - 66 668 руб. (4 000 000 руб. х 1,6667%);

во 2-м месяце - 65 557 руб. ((4 000 000 руб. - 66 668 руб.) х 1,6667%);

в 3-м месяце - 64 464 руб. ((4 000 000 руб. - 66 668 руб. - 65 557 руб.) х 1,6667%) и т.д. до того месяца, в котором остаточная стоимость прав на кинофильм в налоговом учете достигнет 20% от первоначальной стоимости (т.е. 800 000 руб. (4 000 000 руб. х 20%)).

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость НМА в виде прав на кинофильм достигнет 800 000 руб., амортизация по этому НМА исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении НМА определяется путем деления базовой стоимости НМА на количество месяцев, оставшихся до истечения его срока полезного использования (абз. 5 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в результате различного порядка формирования в бухгалтерском и налоговом учете первоначальной стоимости такого объекта НМА, как исключительные права на кинофильм, а также в связи с применением различных методов начисления амортизации по кинофильму в бухгалтерском учете организации будут возникать временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае по мере признания в налоговом учете расходов в виде сумм ЕСН, начисляемых на заработную плату работников, занятых в создании кинофильма (за вычетом взносов на обязательное пенсионное страхование), которые в бухгалтерском учете формируют первоначальную стоимость НМА, у организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Общая сумма такого ОНО при принятии к учету НМА составит 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

В дальнейшем сумма данного ОНО будет ежемесячно увеличиваться на суммы ОНО, возникающие с разницы (превышения) между суммами амортизации по НМА, признаваемыми расходом в налоговом и бухгалтерском учете. С месяца, в котором сумма амортизации НМА по данным бухгалтерского учета превысит сумму амортизации по НМА в налоговом учете, общая сумма признанного ОНО начинает уменьшаться и будет полностью погашена в месяце окончания начисления амортизации по НМА.

В приведенной таблице учета хозяйственных операций бухгалтерские записи по начислению амортизации по НМА и возникновению ОНО (начиная со второго месяца), а также бухгалтерские записи по погашению ОНО не приводятся.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражена общая сумма     |      |  69, |       |    платежная   |
   |затрат по созданию       |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |кинофильма               |      |  76  |       |  Бухгалтерская |
   |(с учетом ЕСН)           |  08  | и др.|4200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы ЕСН, признанной    |      |      |       |                |
   |расходом в налоговом     |      |      |       |                |
   |учете                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 24%)          |  68  |  77  | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исключительные права на  |      |      |       |                |
   |созданный кинофильм      |      |      |       | Карточка учета |
   |отражены в составе       |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  |  08  |4200000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  В первый месяц начисления амортизации по правам на кинофильм  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |правам на кинофильм      |  20  |  05  | 35 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено ОНО             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((66 668 — 35 000) х 24%)|  68  |  77  |  7 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сроки действия авторского права определяются в соответствии со ст. 27 Закона РФ N 5351-1, согласно п. 1 которой в общем случае авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти. Исчисление сроков, предусмотренных указанной статьей, начинается с 1 января года, следующего за годом, в котором имел место юридический факт, являющийся основанием для начала течения срока (п. 6 ст. 27 Закона РФ N 5351-1). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.04.2007 ————