Организация по договору с правообладателем приобрела неисключительные права на издание и распространение литературного произведения на территории РФ тиражом 50 000 экземпляров. Приобретенные права проданы двум другим издательствам (первому - право на издание 30 000 экземпляров, второму - право на издание 20 000 экземпляров). Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Стоимость приобретенного права, согласно условиям авторского договора, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и уплачивается разовым платежом. Авторский договор предусматривает возможность последующей передачи неисключительных прав третьим лицам. Приобретенные права переданы первому издательству за 885 000 руб. (в том числе НДС 135 000 руб.), второму издательству - за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Оплата переданных прав также осуществляется разовыми платежами.

Гражданско-правовые отношения

Автор литературного произведения или иной правообладатель, обладающий на это произведение исключительными правами, может по авторскому договору о передаче неисключительных прав разрешить пользователю использование данного произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом (п. 1 ст. 7, п. п. 1, 2 ст. 16, п. п. 1, 3 ст. 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Согласно п. 1, абз. 1, 3 п. 3 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 вознаграждение по авторскому договору может определяться в виде зафиксированной в договоре суммы. В этом случае в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.

В данном случае авторский договор также предусматривает возможность передачи вытекающих из него прав третьим лицам (п. 4 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением организацией прав на использование литературного произведения, отражаются в порядке, установленном п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, согласно которому полученное право на использование литературного произведения отражается организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право на использование литературного произведения, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абз. 2 п. 26 ПБУ 14/2000).

В случае когда срок действия авторского договора не установлен <*>, расходы на приобретение прав на использование литературного произведения, на наш взгляд, могут списываться на текущие расходы по мере получения дохода от издания данного произведения, исходя из установленного максимального тиража, предусмотренного авторским договором (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Однако в рассматриваемой ситуации организация приняла решение о перепродаже приобретенных неисключительных прав третьим лицам.

По нашему мнению, данную операцию следует отражать в бухгалтерском учете как перепродажу прочих активов организации. В таком случае доход от перепродажи неисключительных прав признается в составе прочих поступлений (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), а стоимость проданных прав - в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Следовательно, в рассматриваемом случае расходы на приобретение неисключительных прав на издание тиража литературного произведения признаются по мере передачи сторонним лицам неисключительных прав на издание определенной части этого тиража.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся по соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета полученных в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности используется самостоятельно введенный организацией забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" (не предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признаются реализацией услуг (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Следовательно, с суммы выручки, полученной от продажи третьим лицам предоставленных организации прав на использование литературного произведения, организация начисляет и уплачивает в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). В свою очередь сумму НДС, предъявленную организации правообладателем при предоставлении ей неисключительных прав, организация принимает к вычету при условии принятия к бухгалтерскому учету полученных прав, наличия счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в данном случае организация самостоятельно не издает и не распространяет литературное произведение, т.е. фактически не осуществляет пользование предоставленными ей по авторскому договору правами на результаты интеллектуальной деятельности, а производит перепродажу предоставленных ей прав.

На наш взгляд, в целях налогообложения прибыли данную операцию следует рассматривать как реализацию имущественных прав.

Соответственно, доходы, полученные организацией от продажи рассматриваемых прав (за вычетом предъявленного контрагентам НДС), признаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом полученные доходы могут быть уменьшены на цену приобретения проданных организацией прав (пропорционально размеру тиража, права на издание которого передаются третьему лицу) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства правообладателю |      |      |       |                |
   |за приобретаемые         |      |      |       |Выписка банка по|
   |неисключительные права   |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       |     договор    |
   |Отражено получение       |      |      |       |   на передачу  |
   |организацией             |      |      |       |неисключительных|
   |неисключительных прав    |  97  |  60  |1000000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |правообладателем         |  19  |  60  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |правообладателем         |  68  |  19  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       |     договор    |
   |Отражена передача части  |      |      |       |   на передачу  |
   |неисключительных прав    |      |      |       |неисключительных|
   |третьему лицу            |  62  | 91—1 |885 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная третьему   |      |      |       |                |
   |лицу                     | 91—2 |  68  |135 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость части  |      |      |       |                |
   |неисключительных прав,   |      |      |       |                |
   |переданных третьему      |      |      |       |                |
   |лицу (1 000 000 /        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 50 000 х 30 000)       | 91—2 |  97  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       |     договор    |
   |Отражена передача части  |      |      |       |   на передачу  |
   |неисключительных прав    |      |      |       |неисключительных|
   |третьему лицу            |  62  | 91—1 |590 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная третьему   |      |      |       |                |
   |лицу                     | 91—2 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость части  |      |      |       |                |
   |неисключительных прав,   |      |      |       |                |
   |переданных третьему      |      |      |       |                |
   |лицу (1 000 000 /        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 50 000 х 20 000)       | 91—2 |  97  |400 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При отсутствии в авторском договоре условия о сроке, на который передается право, договор может быть расторгнут автором (или иным правообладателем) по истечении пяти лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за шесть месяцев до расторжения договора (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.04.2007 ————