В каком размере организация должна уплатить единый налог при применении УСН по итогам I квартала 2007 г., если по итогам II квартала 2007 г. организация утратит право на применение УСН и возвратится на общий режим налогообложения? При этом сумма авансового платежа по единому налогу, уплаченного за I квартал, меньше суммы минимального налога. Как отразить в бухгалтерском учете начисление и уплату единого налога по УСН?

Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущей бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам I квартала 2007 г. получены доходы в сумме 5 000 000 руб. и произведены расходы в сумме 4 800 000 руб.

Единый налог по УСН

Организации (за исключением организаций, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ) имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подано заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН установлены ст. 346.13 НК РФ.

При применении УСН организация ведет налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном ст. 346.24 НК РФ.

В данном случае организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по единому налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ). При этом налоговым периодом по единому налогу по УСН признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Следовательно, в данном случае по итогам I квартала сумма авансового платежа по единому налогу составила 30 000 руб. ((5 000 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 15%) (п. 4 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Уплата авансового платежа по единому налогу за I квартал производится не позднее 25-го апреля 2007 г. (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В данном случае по итогам второго квартала организация утрачивает право на применение УСН. Следовательно, организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с 01.04.2007.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

По разъяснениям Минфина России и ФНС России (см. Письма от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@), если в течение календарного года организация утратила право на применение УСН, то налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого организация считается перешедший на общий режим налогообложения. Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог. В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение УСН, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1.

В рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа по единому налогу за I квартал 2007 г. составила 30 000 руб., что меньше суммы минимального налога, который равен 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, организация должна уплатить минимальный налог в срок до 25.07.2007 (абз. 3 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Как следует из п. 2 ст. 56 и абз. 2, 6 п. 1.1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ, доходы от уплаты единого налога подлежат зачислению в бюджет субъекта РФ (в размере 90%) и во внебюджетные фонды (в размере 10%), а минимальный налог подлежит зачислению исключительно во внебюджетные фонды. Распределение проводят органы Федерального казначейства (ст. 346.22 НК РФ).

В связи с этим по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 28.12.2005 N 03-11-02/83, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу могут быть зачтены в счет предстоящих платежей минимального налога в пределах средств, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

Кроме того, сумма уплаченных квартальных авансовых платежей по единому налогу может быть зачтена в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды или возвращена организации в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Предположим, что организация приняла решение не проводить зачет на часть суммы уплаченных ранее авансовых платежей в счет уплаты минимального налога.

В таком случае по итогам II квартала 2007 г. у организации возникают обязательство по уплате минимального налога в сумме 50 000 руб. и переплата по единому налогу по УСН в сумме ранее уплаченного квартального авансового платежа - 30 000 руб.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление как авансового платежа по единому налогу по УСН, так и минимального налога отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку в данном случае организация начисляет и уплачивает минимальный налог, сумму ранее начисленного авансового платежа по единому налогу следует сторнировать. При этом производится запись методом красного сторно по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 на сумму 30 000 руб.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по единому налогу при применении УСН";

68-2 "Расчеты по минимальному налогу при применении УСН".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |                |
   |полученной по данным     |      |      |       |                |
   |бухгалтерского учета за  |      |      |       |                |
   |I квартал 2007 г.        | 90—9,|      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 — 4 800 000)  | 91—9 |  99  |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |                |
   |по единому налогу при    |      |      |       |                |
   |применении УСН           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за I квартал             |  99  | 68—1 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись апреля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен авансовый     |      |      |       |                |
   |платеж по единому        |      |      |       |Выписка банка по|
   |налогу за I квартал      | 68—1 |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи после утраты права на применение УСН   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена сумма          |      |      |       |                |
   |минимального налога      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |при применении УСН  <*>  |  99  | 68—2 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму авансового      |      |      |       |                |
   |платежа по единому налогу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по УСН за I квартал      |  99  | 68—1 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |минимального налога      | 68—2 |  51  | 50 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В общем случае организация имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы по единому налогу при применении УСН, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Однако в данном случае организация во II квартале утратила право на применение УСН и перешла на общий режим налогообложения. В связи с этим организация не вправе учесть указанную разницу в составе расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.04.2007 ————