Организация (ООО) приняла решение о выпуске облигаций, размещаемых путем закрытой подписки среди своих кредиторов (поставщиков сырья). В результате размещения облигаций погашены требования поставщиков к ООО по оплате поставленного ими сырья на сумму 2 000 000 руб. Срок обращения облигаций - 2 года, по облигациям предусмотрена ежеквартальная уплата процентов по ставке 9% годовых. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года?

Граж

данско-правовые отношения

Согласно п. п. 1, 2 ст. 818 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Такая замена осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций (ценных бумаг, удостоверяющих право их держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента, а также на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации (либо иных имущественных прав)) (ст. 816 ГК РФ).

Для организаций, зарегистрированных в форме ООО, допускается размещение облигаций путем закрытой подписки взамен иного обязательства, существовавшего между эмитентом и приобретателем (приобретателями) облигаций (новация долга) (п. 6.4.13, абз. 2 п. 6.1.3 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н) <*>.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при размещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность (пп. "б" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, новация задолженности перед поставщиками в заемные обязательства, оформленные облигациями, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 67-1 "Расчеты по основной сумме долга".

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним (абз. 2 пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01). Проценты по облигациям учитываются на счете 67 обособленно, например на субсчете 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

Суммы начисленных по облигациям процентов учитываются в составе прочих расходов (п. 14 ПБУ 15/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на уплату процентов по облигациям признаются в составе внереализационных расходов ежемесячно в сумме, исчисленной исходя из установленной по облигациям процентной ставки и количества дней обращения облигаций в истекшем месяце (п. п. 1, 4 ст. 328, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Размещение облигаций <*>                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена новация долга   |      |      |       |                |
   |поставщикам в заемные    |      |      |       |    Отчет об    |
   |обязательства путем      |      |      |       | итогах выпуска |
   |размещения облигаций     |  60  | 67—1 |2000000|   облигаций    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока обращения облигаций <**>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |облигациям (2 000 000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 9% / 360 х 30)         | 91—2 | 67—2 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежеквартально на дату уплаты процентов по облигациям      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена выплата      |      |      |       |                |
   |начисленных процентов    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(15 000 х 3)             | 67—2 |  51  | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             По истечении срока обращения облигаций             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                | 67—1 |  51  |2000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, взимаются государственные пошлины, предусмотренные пп. 44 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ. В данной схеме операции, связанные с уплатой указанных пошлин, не рассматриваются. <**> В данной схеме ежемесячный расчет процентов производится исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней в каждом месяце, равного 30. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.04.2007 ————