Как отразить в учете отгрузку покупателю готовой продукции, если организация учитывает ее по нормативной (плановой) производственной себестоимости с использованием счета 40, при этом 50% продукции, изготовленной в феврале 2007 г., отгружено покупателю в этом же месяце, а оставшаяся часть - в марте 2007 г.?

Реализация готовой продукции осуществлена в рамках одного договора поставки, согласно которому договорная стоимость продукции составляет 708 000 руб. (включая НДС 108 000 руб.). Нормативная (плановая) производственная себестоимость этой продукции составляет 400 000 руб., а ее фактическая себестоимость - 404 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Готовая продукция (конечный результат производственного цикла) является частью материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01).

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять в качестве учетных цен нормативную себестоимость, при этом учет готовой продукции может осуществляться с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция").

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", дополнительной записью (Инструкция по применению Плана счетов).

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно нормативная себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Следовательно, бухгалтерскую прибыль в феврале формируют 50% нормативной себестоимости и вся сумма отклонений нормативной себестоимости готовой продукции от фактической, то есть 204 000 руб. (400 000 руб. x 50% + 404 000 руб. - 400 000 руб.). При этом в марте в себестоимость продаж включается только нормативная стоимость реализованной продукции - 200 000 руб. (400 000 руб. х 50%).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы на производство продукции учитываются в месяце ее реализации.

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете и в феврале, и в марте в расходы, формирующие налоговую базу, включается 50% от суммы прямых расходов (то есть 50% от фактической себестоимости готовой продукции), - 202 000 руб. (404 000 руб. x 50%).

Применение ПБУ 18/02

Указанные выше различия в порядке списания стоимости реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению в феврале вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (п. п. 11, 14, абз. 1 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данная разница и отложенный налоговый актив будут погашены в марте, что отразится в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции облагается НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС",

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |                         |      |      |       |  себестоимости,|
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Оприходована на склад    |      |      |       |передачу готовой|
   |готовая продукция по     |      |      |       |   продукции в  |
   |нормативной себестоимости|  43  |  40  |400 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка         |      |      |       |    Накладная   |
   |от продажи продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |(708 000 x 50%)          |  62  | 90—1 |354 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(354 000 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 x 50%)          | 90—2 |  43  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выпущенной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  40  |  20  |404 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |над нормативной          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(404 000 — 400 000)      | 90—2 |  40  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((204 000 — 202 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  09  | 68—2 |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка         |      |      |       |    Накладная   |
   |от продажи продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |(708 000 x 50%)          |  62  | 90—1 |354 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(354 000 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 x 50%)          | 90—2 |  43  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          | 68—2 |  09  |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Принятые организацией способы ведения бухгалтерского учета материально производственных запасов подлежат закреплению в учетной политике организации (п. п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.04.2007 ————