Как отразить в учете организации реализацию и передачу в качестве вклада в уставный капитал собственной продукции, если готовая продукция учитывается организацией по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"? Организация в марте 2007 г. изготовила 20 000 единиц продукции, нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 руб. Остатки готовой продукции и НЗП на начало месяца отсутствуют. В марте реализовано 10 000 единиц продукции за 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб. В конце марта определено, что фактические затраты на изготовление единицы продукции составили 95 руб., что соответствует сумме прямых расходов по данным налогового учета. В апреле 10 000 единиц продукции переданы в качестве вклада в уставный капитал ООО. НДС по сырью (работам, услугам), использованным при производстве переданной в уставный капитал продукции, в сумме 88 000 руб. ранее принят к вычету. Передаваемая продукция (с учетом восстановленного НДС) оценена участниками ООО в размере 1 400 000 руб.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском учете организации по нормативной (плановой) себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 203, пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Организация, учитывающая готовую продукцию по нормативной себестоимости, может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

В рассматриваемой ситуации в марте организация в бухгалтерском учете включает в себестоимость продаж нормативную себестоимость проданной продукции (10 000 шт. х 100 руб. = 1 000 000 руб.) за вычетом превышения нормативной себестоимости всей выпущенной в марте продукции над ее фактической себестоимостью (20 000 шт. х (100 руб. - 95 руб.) = 100 000 руб.).

Таким образом, себестоимость продаж, формирующая бухгалтерскую прибыль в марте, составляет 900 000 руб. (1 000 000 руб. - 100 000 руб.).

В данном случае часть произведенной в марте продукции организация передала в апреле в качестве вклада в уставный капитал ООО (ст. ст. 15, 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В бухгалтерском учете стоимость приобретаемой организацией доли в ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по согласованной участниками ООО оценке имущества, передаваемого в оплату доли (п. п. 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

При передаче готовой продукции в счет вклада в уставный капитал ее нормативная (плановая) себестоимость списывается со счета 43 в дебет счета 76.

Разница между стоимостью продукции, согласованной участниками ООО, и суммой ее нормативной (плановой) себестоимости и восстановленного НДС (о котором будет сказано ниже) признается прочим доходом, который отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что отклонение фактической себестоимости переданной в уставный капитал продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости в месяце принятия продукции к учету (в марте) уменьшило себестоимость продаж в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по применению Плана счетов.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче продукции в качестве вклада в уставный капитал ООО организация восстанавливает НДС по сырью (работам, услугам), использованному при производстве передаваемой продукции (пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Восстановленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и затем списывается в дебет счета 76.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в марте организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму прямых расходов на производство реализованной продукции - 950 000 руб. (10 000 шт. х 95 руб.) (п. п. 1, 2 ст. 318, пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

В апреле при передаче продукции в качестве вклада в уставный капитал ООО организация не признает прибыль в сумме разницы между стоимостью вносимой в качестве оплаты приобретаемой доли продукции и номинальной стоимостью этой доли. При этом стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости переданной продукции (определяемой как сумма прямых расходов на ее производство по данным налогового учета) с учетом дополнительных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма прямых расходов на производство реализованной продукции, учитываемая в марте при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (950 000 руб.), превышает себестоимость продаж, формирующую бухгалтерскую прибыль этого месяца (900 000 руб.), то в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме превышения нормативной (плановой) себестоимости остатка готовой продукции на складе над его фактической себестоимостью. Возникновение данной налогооблагаемой временной разницы приводит к образованию отложенного налогового обязательства, отражаемого в марте по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Возникшие в марте (месяце выпуска продукции) налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство должны были уменьшаться в последующие месяцы по мере реализации продукции, так как бухгалтерскую прибыль при реализации формирует нормативная (плановая) себестоимость реализованной продукции, а налоговую базу по налогу на прибыль - сумма прямых расходов на ее производство, которая в рассматриваемой ситуации меньше нормативной себестоимости продукции.

В связи с тем что изготовленная, но не реализованная в марте продукция в апреле передана организацией в качестве вклада в уставный капитал ООО (а не реализована) и при этом стоимость этой продукции не признается расходом в налоговом учете, организация списывает в дебет счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", отложенное налоговое обязательство, признанное в марте (п. 17 ПБУ 18/02).

Сумма признанного в апреле в бухгалтерском учете прочего дохода (о чем сказано выше), не учитываемого при исчислении налога на прибыль, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива, который отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |                         |      |      |       |  себестоимости,|
   |Принята к учету готовая  |      |      |       |  Накладная на  |
   |продукция по нормативной |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимости            |      |      |       |   продукции в  |
   |(20 000 х 100)           |  43  |  40  |2000000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции  <*>   |  62  | 90—1 |1770000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (10 000 х 100) | 90—2 |  43  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС <**>        | 90—3 | 68—1 |270 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  |  62  |1770000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выпущенной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (20 000 х 95)  |  40  |  20  |1900000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Списано превышение       |      |      |       |                |
   |нормативной себестоимости|      |      |       |                |
   |выпущенной в марте       |      |      |       |                |
   |продукции над ее         |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 000 000 — 1 900 000)  | 90—2 |  40  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |марта отражена прибыль от|      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |                |
   |продаж)                  |      |      |       |                |
   |(1 770 000 — 270 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1 000 000 + 100 000)   | 90—9 |  99  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((20 000 — 10 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (100 — 95) х 24%)      | 68—2 |  77  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |    документы,  |
   |передаче продукции в     |      |      |       | Свидетельство о|
   |качестве вклада в        |      |      |       | государственной|
   |уставный капитал         | 58—1 |  76  |1400000| регистрации ООО|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость продукции, |      |      |       |                |
   |переданной в счет вклада |      |      |       |    Накладная   |
   |в уставный капитал       |      |      |       |    на отпуск   |
   |(10 000 х 100)           |  76  |  43  |1000000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС по сырью|      |      |       |                |
   |(работам, услугам),      |      |      |       |                |
   |использованному при      |      |      |       |                |
   |производстве переданной  |      |      |       |                |
   |в уставный капитал       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  19  | 68—1 | 88 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |    на отпуск   |
   |передана ООО             |  76  |  19  | 88 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход     |      |      |       |                |
   |(1 400 000 — 1 000 000 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 88 000)                |  76  | 91—1 |312 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(312 000 х 24%)          | 68—2 |  99  | 74 880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано непогашенное     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство (10 000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (100 — 95) х 24%)      |  77  |  99  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |апреля списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных операций)| 91—9 |  99  |312 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию (п. 2 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода от реализации продукции является дата ее реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). <**> Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость реализованной продукции без учета НДС включается в налоговую базу по НДС. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки продукции покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.04.2007 ————