Как отражается в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), замена продавцом легкового автомобиля, в отношении качества которого выявлены существенные недостатки, на автомобиль другой марки с доплатой? Организация в феврале 2007 г. оплатила и получила автомобиль договорной стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС), предназначенный для управленческих нужд. В месяце приобретения автомобиль зарегистрирован в ГИБДД и введен в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, начисление амортизации производится линейным способом. Поскольку в ходе эксплуатации автомобиля выявлены неустранимые дефекты (что подтверждено заключением сервисного центра), организация предъявила продавцу претензию с требованием о замене данного автомобиля на автомобиль другой марки с доплатой. В апреле 2007 г. (до подачи налоговой декларации за I квартал 2007 г.) продавец удовлетворил претензию; организация вернула продавцу некачественный автомобиль и произвела доплату в сумме 50 000 руб., а продавец передал качественный автомобиль. Новый автомобиль введен в эксплуатацию в месяце его получения.

Гражданско-правовые отношения

Если в процессе эксплуатации автомобиля выявлены существенные нарушения требований к его качеству, организация вправе потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету " приобретенный легковой автомобиль принимается организацией в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение (с учетом НДС) (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <**>.

Задолженность перед продавцом автомобиля отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость приобретенного автомобиля погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае ежемесячно начиная с марта организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 12 500 руб. (600 000 руб. / 4 года / 12 мес.).

В рассматриваемой ситуации в процессе эксплуатации автомобиля выявлены неустранимые дефекты, в связи с чем организация потребовала у продавца замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При отражении в бухгалтерском учете операций " по замене автомобиля следует исходить из того, что фактически осуществляются две операции: возврат некачественного автомобиля и приобретение автомобиля другой марки.

Возврат некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар, то есть нельзя говорить об исполнении продавцом своих обязательств по договору. Следовательно, возврат некачественного товара не является его обратной реализацией (п. 2 ст. 475 ГК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01).

При возврате автомобиля производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). Остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в данном случае в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В бухгалтерском учете разница между покупной стоимостью возвращаемого автомобиля и его остаточной стоимостью признается прочим доходом, и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации осуществлена замена некачественного автомобиля на автомобиль другой марки с доплатой. Перечисление доплаты продавцу отражается по дебету счета 76, субсчет 76-2, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Затраты по приобретению нового (качественного) автомобиля отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 76, субсчет 76-2, с последующим списанием сформированной первоначальной стоимости автомобиля с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01. Начисление амортизации по данному автомобиля производится в том же порядке, что описан выше <***>.

Единый налог по УСН

Стоимость оплаченного и введенного в эксплуатацию " приобретенного автомобиля учитывается при определении налоговой базы по единому налогу по УСН равными долями ежеквартально в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57644@). То есть в рассматриваемой ситуации организация по итогам I квартала (на 31.03.2007) признала в составе расходов стоимость автомобиля в размере 150 000 руб. (600 000 руб. / 4).

В случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога по УСН и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108).

Как сказано выше, при возврате автомобиля продавцу реализации не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, организация не применяет норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Однако, ввиду того что продавец производит " замену некачественного автомобиля на новый, стоимость которого будет учтена при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в вышеуказанном порядке при вводе этого автомобиля в эксплуатацию и осуществления организацией доплаты, можно говорить о том, что у организации отсутствуют расходы на приобретение некачественного автомобиля, следовательно, из состава расходов организация должна исключить сумму, учтенную ею по итогам I квартала 2007 г., в данном случае - 150 000 руб. По итогам полугодия 2007 г. организация вправе признать в составе расходов стоимость нового автомобиля в размере 216 667 руб. (650 000 руб. / 3).

Исходя из того что в рассматриваемой ситуации претензия удовлетворена продавцом до представления организацией в налоговый орган налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за I квартал 2007 г., организация может произвести корректировку налоговой базы по единому налогу при представлении названной декларации за I квартал 2007 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    документы   |
   |приобретенный автомобиль | 08—4 |  60  |600 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Автомобиль принят к учету|      |      |       |     объекта    |
   |в составе ОС             | 01—1 | 08—4 |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте и апреле             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по автомобилю | (44) |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с заменой автомобиля      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость возвращаемого  |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля               | 01—2 | 01—1 |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |за время эксплуатации    |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля (12 500 х 2)  |  02  | 01—2 | 25 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заключение   |
   |Списана остаточная       |      |      |       |   сервисного   |
   |стоимость возвращаемого  |      |      |       |     центра,    |
   |автомобиля               |      |      |       |  Претензионное |
   |(600 000 — 25 000)       | 76—2 | 01—2 |575 000|      письмо    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между покупной   |      |      |       |                |
   |стоимостью возвращаемого |      |      |       |                |
   |автомобиля и его         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимостью    |      |      |       |                |
   |признана в составе       |      |      |       |                |
   |прочих доходов           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 — 575 000)      | 76—2 | 91—1 | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена доплата      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 | 76—2 |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения в новый|      |      |       |    документы   |
   |автомобиль               | 08—4 | 76—2 |650 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Новый автомобиль принят к|      |      |       |     объекта    |
   |учету в составе ОС       | 01—1 | 08—4 |650 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячная бухгалтерская запись с мая             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по автомобилю |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(650 000 / 4 / 12) <***> | (44) |  02  | 13 542| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под существенным нарушением требований к качеству товара понимается обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Замена транспортного средства возможна только в случае существенного нарушения требований к его качеству (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.07.2003 N Ф03-А51/03-1/1421, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2003 N А55-19596/02-13, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2005 N А56-44849/04). <**> Сумма НДС, предъявленная продавцом автомобиля, может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная продавцом сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля, напрямую, без использования счета 19. Собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их в Государственной инспекции в течение пяти суток после приобретения (п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с регистрацией автомобиля. <***> Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 22.08.2006 N 07-05-06/220). Порядок распределения объектов ОС по группам однородных объектов организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). Следовательно, по новому автомобилю организация начисляет амортизацию также линейным способом, при этом срок полезного использования автомобиля равен четырем годам. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.03.2007 ————