Как отражается в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) возврат продавцу легкового автомобиля, в отношении качества которого выявлены существенные недостатки?

Организация в феврале 2007 г. оплатила и получила автомобиль договорной стоимостью 650 000 руб. (в том числе НДС), предназначенный для управленческих нужд. В месяце приобретения автомобиль зарегистрирован в ГИБДД и введен в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом. В ходе эксплуатации автомобиля были выявлены неустранимые недостатки, что подтверждено заключением сервисного центра. В связи, с этим организация предъявила продавцу претензию, потребовав расторжения договора поставки транспортного средства и возврата денежных средств за автомобиль. В апреле 2007 г. (до подачи налоговой декларации за I квартал 2007 г.) организация вернула продавцу автомобиль, а продавец вернул уплаченные за автомобиль деньги.

Гражданско-правовые отношения

В случае если в процессе эксплуатации автомобиля выявлены существенные нарушения требований к его качеству <*>, организация вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи автомобиля и потребовать возврата уплаченной за него денежной суммы (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету " приобретенный легковой автомоби" ль принимается организацией в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (с учетом НДС), которая отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Ежемесячно, начиная с марта, организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 13 542 руб. (650 000 руб. / 4 г. / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации в процессе эксплуатации автомобиля выявлены существенные нарушения требований к его качеству, в связи с чем организация отказывается от исполнения договора купли-продажи автомобиля и требует возврата уплаченной за него денежной суммы.

" Возврат некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. Следовательно, возврат некачественного товара не является его обратной реализацией (п. 2 ст. 475 ГК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01).

При возврате автомобиля производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в данном случае в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В бухгалтерском учете разница между покупной стоимостью возвращаемого автомобиля и его остаточной стоимостью признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

Стоимость оплаченного и введенного в эксплуатацию " приобретенного автомобиля учитывается организацией при определении налоговой базы по единому налогу по УСН равными долями ежеквартально в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация по итогам I квартала (на 31.03.2007) признала в составе расходов стоимость автомобиля в размере 162 500 руб. (650 000 руб. / 4).

В случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога по УСН и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108).

В рассматриваемой ситуации организация расторгает договор поставки транспортного средства и " возвращает некачественный автомобиль продавцу. Как сказано выше, при возврате автомобиля продавцу реализации не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, организация не применяет норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Однако, ввиду того что продавец возвращает организации уплаченную за автомобиль сумму денежных средств, можно говорить о том, что у организации отсутствуют расходы на приобретение автомобиля; следовательно, из состава расходов организация должна исключить сумму, учтенную ею по итогам I квартала 2007 г., в данном случае 162 500 руб.

Исходя из того что в рассматриваемой ситуации претензия удовлетворена продавцом до представления организацией в налоговый орган налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за I квартал 2007 г., организация может произвести корректировку налоговой базы по единому налогу при представлении названной декларации за I квартал 2007 г.

Сумма денежных средств, возвращенная продавцом, не учитывается при определении налоговой базы по единому налогу по УСН, поскольку она не является ни доходом от реализации, определяемым в соответствии со ст. 249 НК РФ, ни внереализационным доходом, определяемым в соответствии со ст. 250 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Писем УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 18-11/3/69747 и от 31.03.2005 N 18-11/3/21626.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    документы   |
   |приобретенный автомобиль | 08—4 |  60  |650 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |650 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Автомобиль принят к учету|      |      |       |     объекта    |
   |в составе ОС             | 01—1 | 08—4 |650 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте и апреле             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по автомобилю | (44) |  02  | 13 542| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с возвратом автомобиля продавцу|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость возвращаемого  |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля               | 01—2 | 01—1 |650 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |за время эксплуатации    |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля (13 542 х 2)  |  02  | 01—2 | 27 084|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заключение   |
   |Списана остаточная       |      |      |       |   сервисного   |
   |стоимость возвращаемого  |      |      |       |     центра,    |
   |автомобиля               |      |      |       |  Претензионное |
   |(650 000 — 27 084)       | 76—2 | 01—2 |622 916|      письмо    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между покупной   |      |      |       |                |
   |стоимостью возвращаемого |      |      |       |                |
   |автомобиля и его         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимостью    |      |      |       |                |
   |признана в составе       |      |      |       |                |
   |прочих доходов           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(650 000 — 622 916)      | 76—2 | 91—1 | 27 084| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от продавца     |  51  | 76—2 |650 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под существенным нарушением требований к качеству товара понимается обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ). Расторжение договора поставки транспортного средства возможно только в случае существенного нарушения требований к качеству транспортного средства (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 05.10.2005 N 5-В05-144, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2005 N Ф03-А51/05-1/3296, Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2004 N А54-2532/03-С17). <**> Сумма НДС, предъявленная продавцом автомобиля, может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная продавцом сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля, напрямую, без использования счета 19. Собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их в Государственной инспекции в течение 5 суток после приобретения (п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с регистрацией автомобиля. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.03.2007 ————