Организация-дилер продает автомобили, приобретенные у фирмы-импортера, а также автозапчасти к этим автомобилям. На все проданные автомобили установлен гарантийный срок, в течение которого согласно дилерскому соглашению все претензии по качеству автомобиля покупатели предъявляют дилеру, дилер направляет автомобиль на гарантийный ремонт в стороннюю организацию (автосервис) и оплачивает стоимость проведенного автосервисом ремонта. Ремонт производится с использованием запасных частей дилера, которые передаются автосервису на давальческой основе. После проведения ремонта импортеру направляется требование на возмещение стоимости ремонтных работ и запасных частей. Рассмотрев требование, импортер возмещает дилеру расходы на гарантийный ремонт по установленным нормам. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-дилера, если резерв на проведение гарантийного ремонта дилер не создает?

В текущем месяце общая стоимость работ по гарантийному ремонту, выполненному автосервисом, составила 460 000 руб. При проведении ремонта использованы запасные части, приобретенные за 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. Импортером возмещены затраты на ремонт в сумме 900 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" предусмотрено, что изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 Закона РФ N 2300-1.

Согласно п. 1 ст. 18 Закона РФ N 2300-1 потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества (если оно не было оговорено продавцом), вправе по своему выбору потребовать, в частности, безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Указанные требования предъявляются потребителем продавцу либо уполномоченной организации (п. 2 ст. 18 Закона РФ N 2300-1).

Потребитель вправе предъявить требование безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом также изготовителю, уполномоченной организации, импортеру (п. 3 ст. 18 Закона РФ N 2300-1).

В отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация, импортер отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона РФ N 2300-1).

Аналогичные нормы содержатся в п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 470, п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае потребитель при выявлении недостатков автомобиля обращается с требованием об их устранении к дилеру (продавцу автомобиля).

В свою очередь дилер, для которого импортер является продавцом товара, на основании норм, содержащихся в п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 470, п. 1 ст. 475 ГК РФ имеет право предъявить импортеру требование о компенсации понесенных дилером расходов на осуществление гарантийного ремонта (в данном случае - в размере, предусмотренном дилерским соглашением).

Бухгалтерский учет

Для дилера расходы на гарантийный ремонт продаваемых им автомобилей в целях бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с продажей товаров (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Торговые организации учитывают расходы, связанные с продажей товаров, на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае стоимость выполненного автосервисом (сторонней организацией) гарантийного ремонта отражаются по дебету счета 44 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Что касается стоимости запасных частей, ранее приобретенных дилером для перепродажи и переданных автосервису для проведения гарантийного ремонта, то при приобретении эти запасные части принимаются к учету в качестве товара по договорной стоимости без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

На основании Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете стоимость переданных автосервису на давальческой основе запчастей, ранее учтенных как покупные товары, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 41 "Товары" с последующим списанием с субсчета 10-5 на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Стоимость запчастей, использованных автосервисом для гарантийного ремонта, списывается в дебет счета 44.

При этом суммы, подлежащие получению от импортера в возмещение произведенных дилером расходов на гарантийный ремонт автомобилей, на наш взгляд, следует рассматривать как суммы, получаемые в возмещение убытков, фактически причиненных продажей импортером дилеру товаров ненадлежащего качества. В бухгалтерском учете такие суммы включаются в состав прочих доходов организации-дилера (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом запасных частей, принимается к вычету в момент принятия запасных частей к учету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ оказание без взимания дополнительной платы услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, НДС не облагается.

Применение указанной нормы разъяснено в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

Таким образом, услуги автосервиса по гарантийному ремонту автомобилей, плата за который с потребителей дополнительно не взимается, НДС не облагаются. В свою очередь денежные средства, полученные дилером от импортера в качестве компенсации затрат дилера на гарантийный ремонт, в налоговую базу по НДС не включаются.

Поскольку приобретенные дилером запасные части использованы для проведения гарантийного ремонта, т.е. для оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, то сумма НДС по данным запасным частям, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Подлежащая восстановлению сумма НДС не включается в стоимость запасных частей, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором запасные части передаются для осуществления гарантийного ремонта (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС формирует затраты дилера на гарантийный ремонт, т.е. учитывается на счете 44.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на проведение гарантийного ремонта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ), а суммы, полученные от импортера в возмещение понесенных расходов, - в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату признания импортером подлежащих возмещению сумм (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предназначенные для      |      |      |       |                |
   |гарантийного ремонта     |      |      |       |                |
   |запчасти учтены в составе|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалов               | 10—5 |  41  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |запасным частям,         |      |      |       |                |
   |передаваемым для         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |гарантийного ремонта     |  19  |  68  | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |    Накладная   |
   |запчастей автосервису    |      |      |       |    на отпуск   |
   |для проведения           |      |      |       |    материалов  |
   |гарантийного ремонта     | 10—7 | 10—5 |400 000|    на сторону  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |      сдачи     |
   |по гарантийному ремонту, |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненных автосервисом |  44  |  60  |460 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей,         |      |      |       |      Отчет     |
   |использованных для       |      |      |       |об использовании|
   |гарантийного ремонта     |  44  | 10—7 |400 000| запасных частей|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан восстановленный   |      |      |       |                |
   |НДС по запасным частям,  |      |      |       |                |
   |использованным для       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |гарантийного ремонта     |  44  |  19  | 72 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Дилерское   |
   |                         |      |      |       |   соглашение,  |
   |                         |      |      |       | Информационное |
   |Отражена сумма,          |      |      |       |    письмо о    |
   |подлежащая компенсации   |      |      |       |    признании   |
   |импортером               |  76  | 91—1 |900 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в компенсацию   |      |      |       |Выписка банка по|
   |понесенных расходов      |  51  |  76  |900 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.03.2007 ————