Как отразить в учете организации-заемщика расчеты по кредиту, полученному на погашение задолженности перед поставщиком товаров, если согласно кредитному договору проценты по кредиту уплачиваются по ставке 15% годовых ежемесячно 16-го числа за истекший месяц (с 16-е по 16-е число) пользования кредитом? 15 января 2007 г. организация приобрела и приняла на учет партию товаров за 2 000 000 руб., в том числе НДС 305 085 руб., на условиях последующей оплаты за них поставщику. 16 января 2007 г. для погашения задолженности перед поставщиком товаров организацией получен кредит банка в сумме 2 000 000 руб. на 12 месяцев под 15% годовых с ежемесячной (16-го числа) уплатой процентов за каждый месяц (с 16-е по 16-е число) пользования кредитом. Процентная ставка в течение срока действия договора не меняется. Других долговых обязательств в этом квартале организации не выдавалось. Основная сумма долга подлежит возврату по договору в конце срока (единовременно) - 16 января 2008 г. Перечисление денежных средств в счет погашения долга перед поставщиком произведено 19 января 2007 г. Сумма процентов за первый месяц пользования кредитом перечислена 16 февраля 2007 г. Доходы и расходы организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору кредита регулируются параграфом 2 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Основная сумма долга по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 4 ПБУ 15/01).

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма основного долга по кредиту учитывается на отдельном субсчете, например 66-кр "Сумма основного долга по кредитным договорам". Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитов (п. 8 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с предназначением кредита для приобретения товаров организации следует также руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, которым установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации. Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Согласно абз. 1 п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Однако к рассматриваемой ситуации данное положение не относится, поскольку проценты банку начислены после даты принятия к учету товаров.

Порядок начисления процентов по полученному кредиту устанавливается договором (п. 16 ПБУ 15/01). Возврат организацией-заемщиком полученного кредита (основная сумма долга) отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).

В данном случае заемщик на дату фактической передачи денег (16 января 2007 г.) учитывает основную сумму долга (2 000 000 руб.) в составе кредиторской задолженности, а начиная с первой отчетной даты (31 января 2007 г.) эта задолженность показывается с учетом причитающихся на эту отчетную дату к уплате процентов за кредит (п. 17 ПБУ 15/01). Проценты за кредит за 15 дней пользования денежными средствами (с 17 по 31 января 2007 г.) начислены в размере 12 329 руб. (2 000 000 руб. x 15% / 365 дн. x 15 дн.). Следовательно, на 31 января 2007 г. сумма задолженности перед банком составит 2 012 329 руб.

Затраты по полученным кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01). Включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Эти положения означают, что в бухгалтерском учете независимо от наступления срока уплаты (и формы уплаты) процентов по договору сумма причитающихся процентов (12 329 руб.) включается в текущие расходы организации в составе прочих расходов начиная с первой отчетной даты (31 января 2007 г.), несмотря на то что срок уплаты по условиям договора еще не наступил.

Начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-пр "Расчеты по причитающимся к уплате процентам", а их уплата - по дебету счета 66, субсчет 66-пр, и кредиту счета 51.

Погашение задолженности по основной сумме долга по договору в конце срока его действия отражается по дебету счета 66, субсчет 66-пр, и кредиту счета 51. Денежные средства, перечисленные в погашение полученного ранее кредита, не признаются расходом организации в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Процентная ставка по кредиту (15%) на момент заключения кредитного договора превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (11% x 1,1 = 12,1%) (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У).

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Денежные средства, перечисленные в погашение полученного ранее кредита, не признаются расходом организации в налоговом учете (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с необходимостью определения и отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли на каждую отчетную дату (то есть ежемесячно) целесообразно определение и отражение текущего налога на прибыль посредством ежемесячного признания соответствующих разниц <*>.

В налоговом учете во внереализационные расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в первом квартале, возможно отнесение процентов в сумме, не превышающей 12,1%, то есть по состоянию на 31 января - 9945 руб. (2 000 000 руб. x 12,1% / 365 дн. x 15 дн.), на 28 февраля - 18 564 руб. (2 000 000 руб. x 12,1% / 365 дн. x 28 дн.), на 31 марта 2007 г. - 20 553 руб. (2 000 000 руб. x 12,1% / 365 дн. x 31 дн.). Всего за I квартал - 49 062 руб.

В бухгалтерском учете на эти же даты признаны расходом проценты в сумме 60 822 руб. (январь - 12 329 руб., февраль - 23 014 руб., март - 25 479 руб.).

В результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, имеют место постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Сумма ПНО на соответствующие отчетные даты составляет:

31 января 2007 г. - 572 руб. ((12 329 руб. - 9945 руб.) x 24%);

28 февраля 2007 г. - 1068 руб. ((23 014 - 18 564) x 24%);

31 марта 2007 г. - 1182 руб. ((25 479 - 20 553) x 24%).

Эти суммы приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату принятия к учету товара 15 января 2007 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен товар от         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщика               |      |      |       |    документы   |
   |(2 000 000 — 305 085)    |  41  |  60  |1694915|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС в стоимости  |      |      |       |                |
   |товара                   |  19  |  60  |305 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету          |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |НДС                      |  68  |  19  |305 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату получения кредита 16 января 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Поступил кредит на       |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  |66—кр |2000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату перечисления долга поставщику 19 января 2007 г.     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислено в оплату     |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара                   |  60  |  51  |2000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На 31 января 2007 г. (отчетная дата) <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |кредит за число дней     |      |      |       |                |
   |пользования денежными    |      |      |       |                |
   |средствами в январе      |      |      |       |                |
   |(2 000 000 x 15% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 15)                    | 91—2 |66—пр | 12 329| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательство <***>      |  99  |  68  |    572| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На 16 февраля 2007 г. (расчетная дата по договору) <**>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору за 16 дней      |      |      |       |                |
   |февраля                  |      |      |       |                |
   |(2 000 000 x 15% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 16)                    | 91—2 |66—пр | 13 151| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены причитающиеся|      |      |       |                |
   |проценты за пользование  |      |      |       |                |
   |кредитом в течение       |      |      |       |                |
   |первого месяца           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 329 + 13 151)        |66—пр |  51  | 25 480|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На 28 февраля 2007 г. (отчетная дата) <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |12 дней февраля          |      |      |       |                |
   |(2 000 000 x 15% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 12)                    | 91—2 |66—пр |  9 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательство <***>      |  99  |  68  |  1 068| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На 16 марта 2007 г. (расчетная дата по договору) <**>     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору за 16 дней марта|      |      |       |                |
   |(2 000 000 x 15% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 16)                    | 91—2 |66—пр | 13 151| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены причитающиеся|      |      |       |                |
   |проценты за пользование  |      |      |       |                |
   |кредитом в течение       |      |      |       |                |
   |второго месяца           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9863 + 13 151)          |66—пр |  51  | 23 014|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На 31 марта 2007 г. (отчетная дата) <**>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |15 дней марта            |      |      |       |                |
   |(2 000 000 x 15% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 15)                    | 91—2 |66—пр | 12 329| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательство <***>      |  99  |  68  |  1 182| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату погашения основного долга               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислен основной долг |66—кр |  51  |2000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ проценты за пользование заемными денежными средствами включаются в расходы на конец отчетного периода (в данном случае - квартала, полугодия, девяти месяцев). Однако бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно (п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Отражение в учете постоянной разницы ежеквартально, а не ежемесячно, приводит к искажению данных бухгалтерской отчетности. Ежемесячное отражение процентов в налоговом учете производится в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ. То есть расход определяется и признается ежемесячно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. <**> Аналогичные записи производятся ежемесячно на соответствующую дату до погашения долга. <***> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02), в данной ситуации - на счете 91. На сумму постоянного налогового обязательства корректируется условный расход по налогу на прибыль (под которым понимается налог, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли), в результате чего определяется величина текущего налога на прибыль, то есть налога на прибыль для целей налогообложения (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Н.А.Бережная Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 27.03.2007 ————