В соответствии со вступившим в силу в феврале 2007 г. решением арбитражного суда (по судебному разбирательству, начатому в 2006 г.) организация-подрядчик должна возместить причиненные заказчику убытки в сумме 4 800 000 руб. (стоимость испорченного сырья и упущенную выгоду). Как отразить данные операции в учете организации и бухгалтерской отчетности за 2006 г., если в декабре 2006 г. специалистами организации возможность принятия судом решения о возмещении организацией убытков в сумме, указанной в иске (5 200 000 руб.), оценена как равная 90%?

Бухгалтерский учет

Поскольку судебное разбирательство было начато в 2006 г., то организация в соответствии с п. п. 3, 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, для целей формирования достоверной информации в бухгалтерской отчетности должна признать условное обязательство. Сумма условного обязательства может быть оценена исходя из суммы иска. Примеры оценки величины условного обязательства приведены в п. 17 ПБУ 8/01. В данном случае величина условного обязательства равна 4 680 000 руб. (5 200 000 руб. х 90%).

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резерв, который отражается записями декабря 2006 г. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 9 ПБУ 8/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поступившая до даты утверждения бухгалтерской отчетности за 2006 г. информация о вступлении в силу решения суда подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности как событие, подтверждающее существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Последствия события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами декабря 2006 г. (п. п. 7, 9 ПБУ 7/98). В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность по возмещению убытков отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "Расчеты по возмещению убытков", в корреспонденции с дебетом счета 96 - на сумму созданного резерва и с дебетом счета 91, субсчет 91-2, - на сумму, превышающую сумму этого резерва (п. 11 ПБУ 8/01, п. п. 11, 14.2, 16 ПБУ 10/99).

Одновременно в бухгалтерском учете февраля 2007 г. эти записи сторнируются и в вышеописанном порядке отражается использование резерва и признание убытка в сумме, превышающей сумму резерва.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности создания резерва предстоящих расходов по возмещению причиненных организацией убытков, следовательно, в 2006 г. у организации не образуется соответствующего расхода в налоговом учете.

Расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде вступления в силу решения суда, т.е. в феврале 2007 г. (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация возмещает не только сумму фактического ущерба, но и упущенную выгоду, совокупность которых образует подлежащую возмещению сумму убытков заказчика (п. 2 ст. 15 ГК РФ). По нашему мнению, исходя из формулировки пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату вступления в силу решения суда (в 2007 г.) организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли сумму возмещаемого ею убытка, т.е. как реальный ущерб, так и сумму упущенной выгоды. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 25.04.2002 N 04-02-06/2/36.

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышесказанного, на дату признания расхода в сумме исчисленного резерва организация признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В сумме, признаваемой прочим расходом для целей бухгалтерского учета заключительными записями декабря 2006 г., организация признает вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В налоговом учете данный расход признается в феврале 2007 г. в большей сумме, вследствие чего организация одновременно отражает погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02) и признает постоянную разницу и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи декабря 2006 г. по отражению условного  |
   |                факта хозяйственной деятельности                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на возмещение убытков    | 91—2 |  96  |4680000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 680 000 х 24%)        |  99  |  68  |1123200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, производимые в феврале 2007 г.      |
   |  заключительными записями декабря 2006 г. по отражению события |
   |                       после отчетной даты                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма созданного |      |      |       |  Копия решения |
   |резерва на возмещение    |      |      |       |  арбитражного  |
   |убытков                  |  96  | 76—6 |4680000|      суда      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |                |
   |сумме превышения размера |      |      |       |                |
   |причиненного организацией|      |      |       |                |
   |убытка над суммой        |      |      |       |  Копия решения |
   |созданного резерва       |      |      |       |  арбитражного  |
   |(4 800 000 — 4 680 000)  | 91—2 | 76—6 |120 000|      суда      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 24%)          |  09  |  68  | 28 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Записи в бухгалтерском учете февраля 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму списанного      |      |      |       |                |
   |резерва, созданного на   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возмещение убытков       |  96  | 76—6 |4680000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму превышения      |      |      |       |                |
   |размера причиненного     |      |      |       |                |
   |убытка над суммой        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |созданного резерва       | 91—2 | 76—6 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма созданного |      |      |       |                |
   |резерва на возмещение    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убытков                  |  96  | 76—6 |4680000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |                |
   |сумме превышения размера |      |      |       |                |
   |причиненного убытка над  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |суммой созданного резерва| 91—2 | 76—6 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  | 28 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((4 800 000 — 120 000) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  |1123200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату погашения обязательства по    |
   |                       возмещению убытков                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства заказчику       | 76—6 |  51  |4800000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.03.2007 ————