Как отразить в феврале 2007 г. в учете организации, выпускающей ежемесячный журнал, и учесть в целях налогообложения прибыли списание нереализованных экземпляров журнала, выпущенного в свет в январе 2007 г., если организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом?

В январе 2007 г. тираж журнала составил 30 000 экземпляров. В феврале 2007 г. организацией принято решение о списании и утилизации нереализованной части тиража журнала, выпущенного в свет в январе 2007 г., находящегося на складе (3500 шт.). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость январского тиража составляет 300 000 руб. Все расходы, формирующие себестоимость тиража в бухгалтерском учете, учитываются для целей исчисления налога на прибыль. На момент списания все расходы, связанные с выпуском январского номера журнала оплачены. Организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

Издаваемый организацией журнал является готовой продукцией и отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с ее производством (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Поскольку информация, содержащаяся в периодических изданиях, быстро устаревает, то стоимость списываемых экземпляров журнала и расходы на их утилизацию, на наш взгляд, можно отнести к расходам по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с реализацией выпускаемой продукции (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В таком случае списание фактической себестоимости нереализованных экземпляров журнала отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 43.

Налог на прибыль организаций

При " кассовом методе определения доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с изготовлением продукции, списываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ, по соответствующим элементам (заработная плата, материалы, страховые взносы и др.).

В данном случае на момент списания нереализованных экземпляров журнала расходы, связанные с его выпуском, уже были учтены в составе расходов в налоговом учете.

Стоимость продукции средств массовой информации, подлежащая списанию в связи с моральным устареванием и ранее списанная в расходы, уменьшающие налоговую базу, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 21 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/299; п. 1 Письма Минфина России от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141). Оценка стоимости такой продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

При применении кассового метода организация не подразделяет расходы на прямые и косвенные и не производит оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции.

На наш взгляд, в данном случае организация самостоятельно определяет метод определения расходов, подлежащих восстановлению, и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации все расходы, формирующие себестоимость тиража в бухгалтерском учете, учитываются для целей исчисления налога на прибыль, то исходим из предположения, что организация приняла решение признать прямыми расходами в налоговом учете все расходы на изготовление журнала, которые формируют его фактическую себестоимость в бухгалтерском учете. В таком случае организация включает в состав доходов 35 000 руб. (300 000 руб. / 30 000 экз. х 3500 экз.).

В соответствии с абз. 1, 3 пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов учитываются потери в виде стоимости продукции средств массовой информации, не реализованной до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания (морально устаревшей), списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также расходы на списание и утилизацию такой продукции.

В данном случае организация вправе учесть в составе расходов себестоимость нереализованных экземпляров в сумме, не превышающей 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%).

Сумма превышения установленного норматива (35 000 руб. - 30 000 руб. = 5000 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Как сказано выше, внереализационный доход, признанный в налоговом учете, в бухгалтерском учете не будет признан никогда. В свою очередь расход в сумме стоимости нереализованных экземпляров, в части превышения установленного норматива, никогда не будет признан в налоговом учете. В связи с этим возникают постоянные разницы на сумму 35 000 руб. и 5000 руб. соответственно и признаются постоянные налоговые обязательства на сумму 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) и 1200 руб. (5000 руб. х 24%) соответственно (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |нереализованной части    |      |      |       |                |
   |тиража журнала           |      |      |       | Акт на списание|
   |(300 000 / 30 000 х 3500)|      |      |       |нереализованного|
   |<*>                      |  44  |  43  | 35 000|     тиража     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае организация применяет кассовый метод; в связи с этим расходы по выпуску тиража формируют налогооблагаемую прибыль по мере их оплаты, а бухгалтерскую прибыль указанные расходы формируют по мере реализации готовой продукции. Различные сроки признания расходов по изготовлению тиража журнала приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и соответственно отложенных налоговых обязательств (п. п. 8, 10, 12, 15 ПБУ 18/02). Погашение указанных разниц и отложенных налоговых обязательств производится по мере продажи изготовленного тиража журнала. При этом, на наш взгляд, отложенные налоговые обязательства, приходящиеся на нереализованные экземпляры журнала, подлежащие списанию и утилизации, списываются в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в момент списания стоимости нереализованных журналов в бухгалтерском учете в состав расходов на продажу (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02). В данной схеме не приводятся записи по возникновению и погашению временных разниц и отложенных налоговых обязательств, образующихся в процессе изготовления и реализации журнала. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.03.2007 ————