Организация по договору займа передала фирме пакет акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), балансовой стоимостью 1 500 000 руб. сроком на 3 месяца. Договором займа предусмотрена уплата процентов по ставке 6% годовых от номинальной стоимости акций (1 000 000 руб.). Проценты выплачиваются при возврате займа. По окончании срока действия договора займа заемщик вернул аналогичный пакет акций и уплатил проценты денежными средствами. Как отразить в учете данные операции? Налоговым периодом по НДС является календарный месяц, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При выдаче займа вещами заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа. При этом уплата процентов должна быть прямо предусмотрена договором займа, что и имеет место в рассматриваемом случае (п. 1, абз. 3 п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Предоставленный под проценты заем отражается организацией-заимодавцем в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Первоначальная стоимость данного финансового вложения определяется в порядке, установленном п. 14 ПБУ 19/02, и может быть признана равной балансовой стоимости акций, переданных заимодавцу (которая равна рыночной стоимости этих акций на дату последней корректировки их стоимости в бухгалтерском учете, производимой в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, передача акций по договору займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", и кредиту счета 58, субсчет 58-1 "Паи и акции". Возврат займа отражается обратной записью.

Предусмотренные договором займа проценты являются для организации прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99), т.е. включаются в состав доходов ежемесячно (если такой порядок признания дохода в виде процентов по займам установлен учетной политикой организации).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения НДС освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

В данном случае заем предоставлен ценными бумагами, т.е. в неденежной форме; следовательно, финансовые услуги по предоставлению такого займа подлежат обложению НДС (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637 (разъяснения о порядке применения пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)).

Моментом определения налоговой базы по указанным услугам является дата оказания услуг (в данном случае - дата окончания соответствующего налогового периода по НДС, т.е. последний день календарного месяца) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

На основании положений п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ организация не позднее 5 дней с даты окончания каждого календарного месяца обязана предъявить к оплате заемщику соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС включается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Что касается операции по передаче акций по договору займа, то она НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (п. 12 ст. 270 НК РФ). В свою очередь стоимость ценных бумаг, полученных при возврате займа, не учитывается в составе доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России (см. Письма от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 17.04.2006 N 03-03-04/2/107), передача ценных бумаг по договору займа в целях гл. 25 НК РФ не рассматривается как реализация (иное выбытие) ценных бумаг, соответственно, организация при такой передаче налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, не определяет.

Доходы в виде процентов по предоставленным займам в налоговом учете являются внереализационными доходами и признаются ежемесячно исходя из количества дней предоставления займа в истекшем месяце (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ), т.е. в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

При этом в состав доходов в виде процентов по займу суммы НДС, предъявленные заимодавцем заемщику, не включаются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, финансовый результат от операции по предоставлению займа, сформированный по правилам бухгалтерского учета, равен сумме прибыли от этой операции, признаваемой в налоговом учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Переданы акции по        |      |      |       |     Выписка    |
   |договору займа           | 58—3 | 58—1 |1500000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение срока действия договора займа <*>     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |  Договор займа,|
   |(1 000 000 х 6% / 360 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    |  76  | 91—1 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |процентов по договору    |      |      |       |                |
   |займа (5000 / 118 х 18)  | 91—2 |  68  |    763|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора займа           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Приняты к учету акции,   |      |      |       |     Выписка    |
   |возвращенные заемщиком   | 58—1 | 58—3 |1500000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу (5000 х 3)         |  51  |  76  | 15 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В приведенной таблице расчет процентов произведен исходя из допущения, что количество дней в году равно 360, а количество дней в каждом месяце равно 30. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.03.2007 ————