Как отразить в учете организации приобретение и активирование карт экспресс-оплаты сотовой связи, а также расчеты с работником, потерявшим карту?

В январе 2007 г. транспортная организация приобрела у продавца, не являющегося плательщиком НДС, 20 карт экспресс-оплаты номиналом 200 руб. по цене 210 руб. каждая. Оплата произведена по безналичному расчету. Полученные карты в январе розданы работникам (водителям), 5 из них активированы в феврале, а одна утеряна. Работник, потерявший карту экспресс-оплаты, в том же месяце возместил ее стоимость, внеся наличные денежные средства в кассу организации.

Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с поставщиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы предоплаты учитываются обособленно. Указанные суммы не признаются расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Карты экспресс-оплаты, приобретенные организацией, учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом организация производит запись по кредиту счета 60 и дебету счета 50, субсчет 50-3, на сумму номинальной стоимости карт. Сумма превышения стоимости приобретения карт над их номиналом (торговая наценка продавца карт экспресс-оплаты) может быть признана расходом по обычным видам деятельности организации (п. 5 ПБУ 10/99) <*>. Указанная сумма отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Передача карт экспресс-оплаты водителям может отражаться по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50, субсчет 50-3.

При активировании карты денежные средства в сумме, равной номиналу карты, зачисляются на лицевой счет абонента. При этом производится запись по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 71, то есть отражается предоплата услуг оператора сотовой связи.

Что касается утерянной работником карты, то ее номинальная стоимость списывается со счета 71 на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается в том числе необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества. В рассматриваемой ситуации прямой действительный ущерб, нанесенный работником, равен стоимости приобретения карты экспресс-оплаты (210 руб.). Следовательно, при вынесении решения руководителем организации о возмещении стоимости карты работником в бухгалтерском учете отражается задолженность работника по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции:

со счетом 94 - в размере номинальной стоимости карты;

со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму превышения стоимости приобретения карты экспресс-оплаты над ее номинальной стоимостью.

По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73, субсчет 73-2, соответствующие суммы разницы списываются со счета 98, субсчет 98-4, в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета сумма превышения покупной стоимости карт экспресс-оплаты над их номинальной стоимостью признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на дату оприходования карт экспресс-оплаты на основании пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль сумма возмещения ущерба является внереализационным доходом на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой признания такого дохода является дата признания должником сумм возмещения ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация вправе признать в качестве внереализационного дохода сумму возмещения ущерба за вычетом стоимости утерянного имущества организации. Такой вывод основан на том, что сумма возмещения ущерба в размере понесенных организацией потерь, не признанных расходом в налоговом учете, не является экономической выгодой организации и, следовательно, не удовлетворяет определению дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемой ситуации даты признания указанного дохода в бухгалтерском и налоговом учете приходятся на февраль, то в учете организации не возникает вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, учитываемых в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |                |
   |карты экспресс—оплаты    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(210 х 20)               |  60  |  51  |  4 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    продавца,   |
   |                         |      |      |       |  Журнал учета  |
   |Приняты к учету карты    |      |      |       | приема и выдачи|
   |экспресс—оплаты          |      |      |       |    денежных    |
   |(200 х 20)               | 50—3 |  60  |  4 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана в расходы        |      |      |       |                |
   |торговая наценка продавца|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((210 — 200) х 20)       |  20  |  60  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Журнал учета  |
   |                         |      |      |       | приема и выдачи|
   |Выданы работникам карты  |      |      |       |    денежных    |
   |экспресс—оплаты          |  71  | 50—3 |  4 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в связи с активированием         |
   |           карт экспресс—оплаты в феврале 2007 г. <**>          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена предоплата   |      |      |       |                |
   |за услуги связи оператору|      |      |       |                |
   |связи  (200 х 5)         |  60  |  71  |  1 000| Отчет работника|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в связи с потерей карты          |
   |              и возмещением ее стоимости работником             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    Заявление   |
   |утерянной карты          |  94  |  71  |    200|    работника   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |работника по возмещению  |      |      |       |                |
   |стоимости карты в сумме  |      |      |       |     Приказ     |
   |ее балансовой стоимости  | 73—2 |  94  |    200|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |работника по возмещению  |      |      |       |                |
   |стоимости карты в сумме  |      |      |       |     Приказ     |
   |превышения причиненного  |      |      |       |  руководителя, |
   |ущерба над балансовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимостью карты         | 73—2 | 98—4 |     10| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работником возмещен      |      |      |       |    Приходный   |
   |причиненный ущерб        |  50  | 73—2 |    210| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий доход в   |      |      |       |                |
   |сумме превышения         |      |      |       |                |
   |полученного возмещения   |      |      |       |                |
   |над балансовой стоимостью|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |утерянной карты          | 98—4 | 91—1 |     10| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку продавец карт экспресс-оплаты в данном случае не является плательщиком НДС, то разница между продажной стоимостью карт и их номинальной стоимостью в полной сумме признается расходом по обычным видам деятельности. <**> В данной схеме не рассматривается порядок отражения в учете расходов на услуги сотовой связи. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.03.2007 ————