Организация по договору займа передала фирме пакет акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), балансовой стоимостью 1 500 000 руб., что равно цене приобретения акций, сроком на 3 месяца. Номинальная стоимость акций - 1 000 000 руб. Уплата процентов по предоставленному займу договором не предусмотрена. По окончании срока действия договора займа заемщик по соглашению об отступном передает вместо акций денежные средства в сумме рыночной стоимости акций - 1 600 000 руб. Как отразить в учете данные операции? Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. В период действия вышеуказанного договора займа организация заключила с другой фирмой договор займа, предоставляемого также ценными бумагами, который предусматривает уплату процентов по ставке 6% годовых от номинальной стоимости ценных бумаг.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При выдаче займа вещами договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не установлено иное (абз. 3 п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоставленного беспроцентного займа не признается организацией-заимодавцем в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) и может отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В рассматриваемом случае обязательство по возврату акций по соглашению сторон погашается заемщиком " предоставлением отступного (которым в данном случае являются денежные средства в размере рыночной стоимости переданных по договору займа акций).

В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76. Разница между числящейся на счете 76 суммой предоставленного займа и суммой полученных в качестве отступного денежных средств включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Как разъяснил Минфин России (см. Письма от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 17.04.2006 N 03-03-04/2/107)? передача ценных бумаг по договору займа в целях гл. 25 НК РФ не рассматривается как реализация (иное выбытие) ценных бумаг, соответственно, организация при такой передаче налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, не определяет.

Что касается погашения обязательства по возврату займа, полученного ценными бумагами, " предоставлением отступного, то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/101, данную операцию для целей налогообложения прибыли нельзя рассматривать как возврат займа, так как она не соответствует ст. 807 ГК РФ, в которой установлена обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученные вещи того же рода и качества. Указанную операцию следует учитывать в налоговом учете как реализацию ценных бумаг в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Исходя из указанных разъяснений на дату получения от заемщика денежных средств в погашение обязательства по возврату займа, выданного акциями ОАО, организация-заимодавец в налоговом учете отражает реализацию акций, переданных по договору займа. При этом в составе доходов отражается сумма денежных средств, полученных в виде отступного (1 600 000 руб.), а в составе расходов - цена приобретения переданных заемщику акций (1 500 000 руб.). Соответственно, прибыль от данной операции в налоговом учете составит 100 000 руб. (1 600 000 руб. - 1 500 000 руб.), что, как видно из приведенной ниже таблицы учета хозяйственных операций, равно сумме дохода, признанного по данной сделке по правилам бухгалтерского учета.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Что касается исчисления НДС, то операция по передаче акций по договору займа НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В то же время следует отметить, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

В данном случае заем предоставлен ценными бумагами, т.е. в неденежной форме; следовательно, финансовые услуги по предоставлению такого займа подлежат обложению НДС (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637 (разъяснения о порядке применения пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)).

Поскольку оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией услуг (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то получается, что у организации при предоставлении беспроцентного займа ценными бумагами возникает объект налогообложения по НДС.

Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А40/5445-05 <*>.

Налоговая база при реализации услуг на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Поскольку в данном случае в период действия договора займа организация оказывала аналогичные финансовые услуги по предоставлению займа в неденежной форме за плату, на наш взгляд, стоимость услуг, оказанных ею по договору беспроцентного займа, может быть определена на основании п. 9 ст. 40 НК РФ как стоимость услуг, оказываемых по возмездному договору займа (6% от номинальной стоимости ценных бумаг, переданных по договору займа).

Моментом определения налоговой базы по указанным услугам является дата оказания услуг (в данном случае - дата окончания соответствующего налогового периода по НДС, т.е. последний день календарного месяца) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

На основании положений п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ организация не позднее 5 дней с даты окончания каждого календарного месяца обязана предъявить к оплате заемщику соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете суммы начисленного НДС (в случае если договором займа не предусмотрено, что данные суммы подлежат уплате заемщиком заимодавцу) включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а в налоговом учете эти суммы в составе расходов учтены быть не могут (п. 16 ст. 270 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60).

Соответственно указанные суммы НДС образуют постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Переданы акции по        |      |      |       |     Выписка    |
   |договору займа           |  76  | 58—1 |1500000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |услуг по предоставлению  |      |      |       |                |
   |займа в неденежной форме,|      |      |       |                |
   |оказанных на             |      |      |       |                |
   |безвозмездной основе     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 6% / 12 /   |      |      |       | справка—расчет,|
   |/ 118 х 18)              | 91—2 | 68—1 |    763|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(763 х 24%)              |  99  | 68—2 |    183| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора займа           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено прекращение     |      |      |       |  Договор займа,|
   |обязательства по возврату|      |      |       |   Соглашение   |
   |акций по договору займа  |      |      |       |о предоставлении|
   |предоставлением          |      |      |       |   отступного,  |
   |отступного — денежных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  |  51  |  76  |1600000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |                |
   |прекращения обязательства|      |      |       |                |
   |по договору займа        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 600 000 — 1 500 000)  |  76  | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время отметим, что ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2005, 04.05.2005 N КА-А40/3605-05 сделал вывод, что предоставление денежных средств по договору займа не является оказанием услуг, а следовательно, по таким договорам у организации объект налогообложения по НДС отсутствует. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.03.2007 ————