Как отражаются в учете организации-поставщика расчеты с покупателем товара, если стоимость товара выражена в евро, а оплата производится в рублях? Согласно договору организация получает предварительную оплату за товар. При этом организация нарушает срок поставки товара, в связи с чем уплачивает покупателю неустойку. Договором установлено, что все расчеты сторон осуществляются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа.

Установленная договором стоимость товара - 8000 евро, в том числе НДС 1220 евро. Предоплата получена 22.02.2007, а поставка товара произведена 19.03.2007 вместо 09.03.2007. Сумма неустойки, признанная организацией 19.03.2007, подлежащая уплате покупателю, - 240 евро. Требование покупателя об уплате неустойки исполнено 26.03.2007.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 22.02.2007 составил 34,4591 руб/евро, на 19.03.2007 - 34,5000 руб/евро (условно), на 26.03.2007 - 34,5555 руб/евро (условно).

Фактическая себестоимость проданных товаров - 190 000 руб., что соответствует стоимости их приобретения, сформированной в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Договором поставки может быть предусмотрена предварительная оплата товара (п. 1 ст. 516, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 487 ГК РФ).

В данном случае договором поставки предусмотрено, что денежные обязательства по нему подлежат оплате в рублях по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа, что допускается п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ.

В рассматриваемой ситуации поставщик обязан покупателю уплатить договорную неустойку за просрочку поставки товаров.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Установленная договором поставки неустойка за просрочку поставки товаров взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательства, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором (ст. 521 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты, полученная от покупателя, не признается доходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для отражения в бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты, выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, подлежит пересчету в рубли (п. п. 1, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае на основании п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006 пересчет производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Поскольку в соответствии с условиями договора курс евро к рублю определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа и его дальнейшее изменение для данного обязательства в соответствии с договором возможно только на дату осуществления денежных расчетов по возврату предварительной оплаты (если таковые возникнут), то курсовая разница по предварительной оплате не возникает ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров (п. 3 ПБУ 3/2006). Соответственно, выручка от продажи товаров принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступившей оплаты (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете выручка отражается с использованием счета 90 "Продажи".

Сумма признанной организацией неустойки в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов (п. п. 11, 14.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Прочие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При начислении к уплате договорной неустойки в бухгалтерском учете в данном случае необходимо учитывать, что неустойка на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в иностранной валюте, начисляется на сумму в иностранной валюте, то есть сумма неустойки выражена в этой валюте, а ее оплата производится в рублях (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Для отражения в бухгалтерском учете сумма неустойки, выраженная в евро, также подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному на 19.03.2007 (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

На дату погашения задолженности по уплате неустойки в учете организации в составе прочих расходов подлежит отражению отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в связи с ростом курса евро на дату исполнения обязательства по оплате по сравнению с курсом евро на 19.03.2007 (п. п. 7, 8, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, на основании п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ и разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, рассматриваются как обязательства в рублях, и их пересчет на отчетную дату не производится.

Выручка от продажи товаров (без учета НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у поставщика, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы при предварительной оплате по договорам, цена которых определена в иностранной валюте по курсу на дату оплаты и подлежит оплате в рублях, не возникают (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц").

Неустойка, взимаемая с поставщика за нарушение сроков поставки, в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов на дату ее признания организацией-поставщиком в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При этом следует отметить, что разница между суммой, признанной в налоговом учете в качестве неустойки, и суммой, фактически уплаченной покупателю, исходя из буквального прочтения п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, не соответствует определению суммовой разницы.

По нашему мнению, данная разница может быть учтена в составе внереализационных расходов поставщика на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как иной обоснованный расход, соответствующий критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           22.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предварительная |      |      |       |                |
   |оплата от покупателя     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(8000 х 34,4591)         |  51  |  62  |275 673|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |(275 673 х 18 / 118) <*> |62—ндс|  68  | 42 052|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товаров          |  62  | 90—1 |275 673|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  |190 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(275 673 / 118 х 18) <**>| 90—3 |  68  | 42 052|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная с       |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |<***>                    |  68  |62—ндс| 42 052|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена к уплате сумма |      |      |       |    Претензия   |
   |неустойки, признанная    |      |      |       |   покупателя,  |
   |организацией             |      |  62  |       |  Бухгалтерская |
   |(240 х 34,5000)          | 91—2 | (76) |  8 280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           26.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Неустойка уплачена       |      |      |       |                |
   |покупателю               |  62  |      |       |Выписка банка по|
   |(240 х 34,5555)          | (76) |  51  |  8 293|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |обязательству перед      |      |      |       |                |
   |покупателем по уплате    |      |      |       |                |
   |неустойки                |      |      |       |                |
   |(240 х (34,5000 —        |      |  62  |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5555))              | 91—2 | (76) |     13| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма предварительной оплаты формирует налоговую базу по НДС. Начисление НДС производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ. <**> В соответствии с п. 14 ст. 167, абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ при отгрузке товаров, за которые получена предварительная оплата, также возникает налоговая база по НДС. Налоговая база по НДС в этом случае представляет собой договорную цену, исчисленную по установленному сторонами курсу, то есть по курсу на дату получения предварительной оплаты. <***> НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты, на дату отгрузки товаров подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.03.2007 ————