Как отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении единого налога по УСН списание нереализованной части тиража издаваемого журнала?

Организация, применяющая УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, издает ежемесячный журнал. В апреле 2007 г. организацией принято решение о списании и утилизации нереализованной части тиража мартовского номера журнала, находящегося на складе (1000 шт., что составляет 5 процентов от общего тиража). Фактическая себестоимость нереализованной части тиража составляет 15 000 руб.

В целях исчисления единого налога по УСН расходы, связанные с изготовлением всего тиража, на момент утилизации учтены по соответствующим элементам (заработная плата, страховые взносы, материалы и др.). Утилизация произведена собственными силами организации. Затраты на утилизацию составили 2000 руб. (заработная плата, страховые взносы).

Бухгалтерский учет

Издаваемый организацией журнал является готовой продукцией и отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с ее производством (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Поскольку информация, содержащаяся в периодических изданиях, быстро устаревает, то расходы по утилизации нереализованного тиража, на наш взгляд, можно отнести к расходам по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с реализацией выпускаемой продукции (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В таком случае фактическую себестоимость нереализованных экземпляров журнала, а также расходы на утилизацию отражают по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов 43 (в части себестоимости утилизируемых журналов), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в части затрат на утилизацию нереализованных журналов).

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не предусмотрены расходы, связанные со списанием нереализованной и морально устаревшей периодической печатной продукции.

Минфин России в Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/2/180 указал, что затраты, связанные со списанием нереализованной части тиража выпускаемого журнала, не учитываются при исчислении единого налога по УСН.

Вместе с тем в гл. 26.2 НК РФ не содержится требования о формировании себестоимости готовой продукции в целях исчисления единого налога по УСН. Расходы, связанные с изготовлением продукции, списываются в установленном порядке по соответствующим элементам (заработная плата, материалы, страховые взносы и др.) (п. п. 1, 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае на момент списания нереализованных экземпляров журнала расходы, связанные с его выпуском, уже были учтены в составе расходов в целях исчисления единого налога по УСН. Требования о восстановлении ранее признанных расходов гл. 26.2 НК РФ также не содержит.

Однако из Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-11-04/2/187 можно сделать вывод, что организации, применяющие УСН и осуществляющие производство и выпуск периодических изданий, в связи со спецификой осуществляемой деятельности могут обращаться к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, регулирующим налогообложение организаций, осуществляющих производство и выпуск продукции средств массовой информации.

В соответствии с абз. 1, 3 пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются потери в виде стоимости продукции средств массовой информации, не реализованной до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также расходы на списание и утилизацию такой продукции.

При этом в составе внереализационных доходов учитывается стоимость продукции средств массовой информации, подлежащая списанию в связи с моральным устареванием и ранее списанная в расходы, уменьшающие налоговую базу (п. 21 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/299, п. 1 Письма Минфина России от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141).

Учитывая вышеизложенное, в случае если организация примет решение руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России, то затраты, связанные с изготовлением нереализованной части тиража, организация должна признать в апреле в составе внереализационных доходов (так как раньше эти затраты были учтены в составе расходов при исчислении единого налога по УСН). Одновременно расходы, связанные со списанием нереализованной части выпущенного тиража (включая расходы на его изготовление), в пределах установленного норматива (в данном случае в полном объеме, поскольку норматив составляет 10 процентов, а нереализованная часть - 5 процентов от общего тиража) учитываются при исчислении единого налога по УСН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       | Акт на списание|
   |нереализованной части    |      |      |       |нереализованного|
   |тиража                   |  44  |  43  | 15 000|     тиража     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |    платежная   |
   |утилизации               |      |      |       |    ведомость,  |
   |нереализованной части    |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |тиража                   |  44  |  70  |  2 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.03.2007 ————